20世纪70年代之前的制造费用仅为直接人工的50%～60%,而今天许多自动化程度高的工厂制造费用高达直接人工的 400%～500% 。以往直接人工成本占产品成本的40%～50%,而现在不足10%,甚至仅占 3%～5%。其次,随着新技术、新工艺的不断涌现,企业管理观念发生变化,传统成本管理观念认为成本管理的立足点是生产,可以说是一种“生产导向型”的成本管理,取而代之的是树立战略成本意识观念、广义化的成本观念、成本效益观念、成本动因的多元化观念等,使得成本管理理论与方法也在不断创新,包括适时制、全面质量管理、战略管理、基准管理和持续改进、限制理论、目标管理等成本管理与方法,对成本会计也产生了极大影响。再次,从整个产品生命周期来看,产品规划阶段的市场调研费和预测费、产品设计阶段的研究开发费、销售阶段的销售折扣和产品使用阶段的售后服务费比重日益上升。最后,企业生产组织特点也发生了变化,在步入小康社会的进程中,人们的社会需求丰富多彩,产品和服务类型及客户类型的更加多样化,顾客对产品质量也日益苛求,顾客多样化需求使企业的生产方式从以追求“规模经济”为目标的大量大批生产转为个性化生产。产品的个性化、多样化以及多品种、小批量的生产模式和产品结构的变化,使得传统成本会计中按直接人工、机器小时来分配制造费用的方法不再适用,不能适应新时期的需要。如果继续采用传统成本体系中品种法、分步法等方法进行成本核算就会使得产量大、技术上不很复杂(不很精密)的产品成本偏高,而使得产量小、技术上比较复杂(比较精密)的产品成本偏低,歪曲了不同产品之间的成本。
二、成本会计教学现状透视
成本会计是一门理论性很强、方法体系相对复杂、应用性、操作性突出的专业课程,它集知识、技能、技巧为一体,有其一套独特的研究和学习方法。对于会计专业的学生来讲,成本会计是一门重要的专业课,它是会计专业课程体系的重要组成部分。在我国,20世纪90年代初,成本会计开始作为一门独立课程从企业会计中分离出来,以制造企业的产品成本为核算和监督的对象,成为一门独立的会计课程。目前的成本会计教学大多以成本核算为主,兼有一些成本分析的内容。教学内容体系包括5个层次:第一层次是成本会计总论,主要提供成本会计概念基础;第二层次是成本核算程序和一般要求,是成本核算的基本框架;第三层次是成本核算基础,是成本会计的重点内容,这一层次详细表述成本核算基本框架下每一个环节的具体方法,如要素费用的分配、辅助生产费用的分配、制造费用的分配等;第四层次是成本计算方法,是第三层次内容在不同企业的具体应用,如成本计算的品种法、分批法、分步法、分类法等;第五层次是成本报表,是成本信息载体化。在这样的教学内容中,重心放在生产过程的成本核算,没有注重与产品生产有关的供应过程及销售过程的成本核算,而实际上有些企业由于与后两者有关的作业引起成本之和远远超过产品的生产过程成本,因而所得出的成本信息的有用性大大下降。其次,一贯以一个或几个标准作为分配间接费用的基础,并不能正确反映产品消耗的面貌。在现代企业里,由于间接费用在产品总成本中的比重日趋增大,产品品种日趋多样化,如果仍采用在产品品种很少或间接费用数不大的情况下才适用的做法,必然导致成本信息严重失真,从而引起成本控制失效,经营决策失误,业绩评价失去功能。因此,我们要及时调整成本会计的教学目标,根据实际需要重新构架成本会计教学内容,从成本管理的高度来安排成本会计教学。在教学方法与手段方面也要进行改革,使成本会计教学与企业成本管理实践需要相协调。
为了改变这种现状,也为了体现成本管理的重要性,有些院校也进行了一种新尝试,在成本会计的教学内容中又加入了管理会计的教学内容,形成一门新的课程,称为“成本管理会计”。但从内容结构来看,又似乎是原来的“成本会计”和“管理会计”两门课程的简单组合,即前半部分是传统意义上的成本会计内容,后半部分是管理会计的内容。笔者认为,从形式上看好像把成本和管理联系在一起了,但究其实质,没有做到成本与管理的有机结合,达不到从成本管理的高度来安排成本会计教学的要求。
三、以社会需求为中心改进成本会计教学
注重成本的概念、原则、核算程序与方法、费用分配技术等内容的讲述,完成成本核算功能,是成本会计教学最基础的部分,是信息生成系统,为成本管理提供基础数据。从企业需求来看,首先要求对生产经营过程中的各种消耗进行计量、计算产品成本;其次,就产品成本计算方法和程序来讲,要结合企业实际情况,不同的企业有不同的生产流程,有不同的成本核算要求;最后,不能停留在计算产品成本表象上,要提高到管理层次,结合企业的管理机制并为提高管理水平服务。从成本会计教学来说,在讲述这部分成本核算方法和程序时要强调与企业的需求相配合,企业都实行经济核算制,各个生产车间都有严格的责任考核标准和业绩评价标准,从原材料购入的分类—车间领用进行消耗—产品加工—成品包装—销售及售后服务,各个环节都有成本费用定额及考核指标,提高原材料利用率,降低废品率以及各种消耗,提高产出率等。由于它直接影响到职工的切身利益,职工必将把节能降耗放在首位,使成本最低化,以达到提高企业经济效益的目的。这就需要成本会计对各核算环节管理和考核提供相关的信息资料服务,使成本会计由简单的算账功能转向分析预测功能,我们在设计成本核算程序和方法时,要考虑到企业的这些成本管理和成本控制要求,并融于成本会计教学之中,从而能为企业的决策者提供各种详细经济资料。因此,利用成本核算结果进行管理,降低产品成本水平,提高经济效益,更是企业所急需的,因而也是成本会计教学的重要任务和内容。面对复杂多变的实际工作环境,如何依据不同的产品生产组织形式来选择成本方法,如何选择和制定费用分配标准或成本动因,如何界定划分责任成本中心,如何根据多变的市场制定成本费用预算并分解落实到责任中心、直至个人的成本控制指标,又如何分析企业的各项作业并合并同质作业建立成本库等,所有这些,都需要成本会计人员依据具体情况去进行分析,收集信息,甚至要在不具备完全可靠信息的前提下作出合理判断和选择,提出解决方案。教学工作者理应了解这种需求并努力满足这种需求,解决实际问题并上升为理论,再将理论研究成果转化为生产力,充分发挥成本理论研究对成本会计实践的指导作用。事实上,这是一种能力,一种思考的能力、判断的能力、决策并行动的能力,这也是一种决定企业成本管理工作成败的能力。
现代成本会计已不单纯是成本的计算、归集和分析,成本核算是为了做好成本管理,形成管理决策,所以,现代成本会计更多地体现在对于成本计划、成本决策、成本控制、成本分析、成本考核等更为复杂的相关问题的分析。成本核算为成本预测、决策提供有用的信息;成本预测给成本决策及时提供所需的信息;成本决策给成本计划提供科学的依据;成本核算方法、成本预测方法、成本决策方法、成本计划方法等各种方法之间如果脱节,则成本管理目标难以达到。
四、结束语
成本会计系统是企业管理信息系统的一部分,只有管理搞好了,成本会计才能得以革新与发展。应构建适应管理者要求的成本会计教学内容体系,从企业实践的客观需要入手,结合当今世界成本会计的研究成果,有针对性地改革成本会计教学方案,包括教学目标与目的的设立、教学内容体系结构的重新构架、教学方式方法的改革等,从成本管理的高度来安排成本会计教学,从实质上不断提高教学质量。成本会计教学最终要为企业实践服务,为经济发展服务。从实践中总结出的经验、方法又要为教学所用,为教学提供有效的案例,以帮助教学任务的完成。二者相互促进,相互提高,既对企业进行有效的成本管理提供有益的指导,又提高成本会计教学质量,使成本会计教学与企业成本管理实践需要相协调,使成本会计教学培养出的会计人才能适应新环境的需要,满足企业实实在在的需要。
主要参考文献
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