新准则中低值易耗品和包装物摊销法的选择与运用
简介：【摘 要】新颁布的《企业会计准则第1号——存货》将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法。本文对此进行了剖析，并就其选择与运用提出了可供借鉴的看法与建议。
【关键词】低值易耗品和包装物 价值摊销方法 选择与运用
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【摘 要】新颁布的《企业会计准则第1号——存货》将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法。本文对此进行了剖析，并就其选择与运用提出了可供借鉴的看法与建议。
【关键词】低值易耗品和包装物 价值摊销方法 选择与运用
引言
低值易耗品、包装物是企业存货的一部分，而且是其比较特殊的一部分。从实物形态上看，它们在生产经营过程中可以多次使用并保持其原有实物形态不变，它们的价值随着使用逐渐损耗，与原材料等一经领用就一次消耗或转化为其他资产不同；同时在使用过程中低值易耗品和包装物还需要修理，而报废时又有残值，与作为劳动资料的固定资产相类似。低值易耗品和包装物这类可多次使用的存货具有较大的流动性，其单位价值低、使用周期短，因而将其归为与一次性使用的存货作为同类进行管理，但是其特殊性依然明显，这将对低值易耗品和包装物价值的分摊产生影响。
一 新旧准则关于低值易耗品和包装物价值分摊方法的比较
财政部于2006年2月15日发布了包括《企业会计准则——基本准则》在内的39个会计准则文本，其中本次新制定的会计准则23个、对原准则进行修订和统一编号后的会计准则16个。笔者对原执行的《企业会计准则——存货》（以下简称“旧准则”）和新颁布的《企业会计准则第1号——存货》（以下简称“新准则”）就低值易耗品和包装物价值分摊方法的确定进行了比较，新旧准则的差异是明显的。
同存货发出成本的确定方法一样，旧准则采用的是不完全列举的方法规定“企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”；显然，在旧准则下，一次转销法和五五摊销法只不过是若干低值易耗品和包装物摊销方法中可选择的两种，其他诸如分次摊销法、分期摊销法、产量摊销法、净值摊销法、定额摊销法等等，都是可供选择的摊销方法，其选择和应用范围是较为广泛的。
新准则规定“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益”，将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法。因此，今后我国企业将在这一全新框架下来组织低值易耗品和包装物价值的分摊。
需要指出的是，国际会计准则并没有此方面的规定，并且我们明确将低值易耗品和包装物的摊销方法规定为两种，那么，在现代企业生产经营由于其条件下，由于可选择范围的缩小（一次转销法和五五摊销法两者取其一）以及摊销方法针对程度的降低（摊销方法减少使每种方法相对于低值易耗品和包装物的普遍程度提高），则必然会对企业未来财务状况和经营成果乃至现金流量产生新的影响，至于其影响的程度以及其周期的显现性等，则需要通过实证分析来解释和证明其积极或消极的程度。
二 一次转销法和五五摊销法选择与运用
尽管将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法是否是明智之举，还有待于实践的检验，然而，这并不妨碍我们在新准则框架下来探讨一次转销法和五五摊销法选择与运用问题。
（一）一次转销法
一次转销法是指低值易耗品或包装物在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。作为一种价值分摊方法，在选择与运用上，低值易耗品和包装物是有区别的。
1、对于低值易耗品而言，在一次转销法的选择和运用上，应当注意以下几个方面的问题：
（1）正确理解一次转销法的适用范围
通常而言，一次转销法适用于价值较低或极易损坏的低值易耗品。注意，这里的“价值较低或极易损坏”不是一个概念，前者强调的是价值，其核心是“低”；后者强调的是耐用程度和发生意外的概率，其核心是“极易损坏”。会计主体在其职业判断上应当注意避免混淆这两个不同的概念。
（2）特殊条件下一次转销法的应用
如，在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用低值易耗品，从成本核算角度出发，应当采用一次转销法，这与其价值高低和耐用程度无关。
（3）努力克服一次转销法的不足与缺陷
在一次转销法下，由于低值易耗品领用其价值就立即从账上一次性注销，因此，在低值易耗品总价值较高时不利于均衡各期成本费用；与此同时，会出现大量账外资产，不便于进行实物控制。前者应当通过待摊费用进行过渡，尽可能均衡各期成本费用；后者则应当加强辅助账簿的备查登记工作，以确保企业财产的安全与完整。
2、对于包装物，在一次转销法的选择和运用上则相对简单：
（1）生产领用的包装物和随同商品产品出售的包装物应当采用一次转销法转销其价值，这与其价值高低和耐用程度无关。
（2）对于数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，采用一次转销法是一个不错的选择，只是在以后收回使用过的出租或出借包装物时，应当加强实物管理，并在辅助账簿上进行备查登记。
（二）五五摊销法
根据新准则两者取其一的原则，除适用于一次转销法的外，其余低值易耗品或包装物均应当采用五五摊销法分摊其价值。
五五摊销法是指低值易耗品或包装物在领用时先摊销其账面价值的一半；在报废时再摊销其账面价值的另一半。五五摊销法的最大优点是领用的低值易耗品或包装物均保留在会计帐簿上，便于通过帐簿进行实物控制，有利于确保低值易耗品或包装物的安全与完整。因此，五五摊销法运用的关键是其核算的规范化，否则，只会落得徒有虚名而已。笔者认为，规范化的五五摊销法运用，下列步骤缺一不可：
1、入库时：
借：低值易耗品（包装物）——在库低值易耗品（包装物）——××（具体类别）
贷：物资采购（银行存款等账户）
2、领用时：
借：低值易耗品（包装物）——在用低值易耗品（包装物）——××（具体类别）
贷：低值易耗品（包装物）——在库低值易耗品（包装物）——××（具体类别）
3、领用时摊销：
借：有关成本费用账户（50%价值）
贷：低值易耗品（包装物）——低值易耗品（包装物）摊销（50%价值）
4、报废时：
（1）报废时摊销：
借：有关成本费用账户（另50%价值）
贷：低值易耗品（包装物）——低值易耗品（包装物）摊销（另50%价值）
（2）将报废低值易耗品或包装物从账上转销：
借：低值易耗品（包装物）——低值易耗品（包装物）摊销（100%价值）
贷：低值易耗品（包装物）——在用低值易耗品（包装物）——××（具体类别）
（3）报废低值易耗品或包装物的残值收入：
借：现金（银行存款、库存材料等账户）
贷：有关成本费用账户
需要指出的是，由于五五摊销法分别于领用和报废时分别摊销其50%的价值，企业成本费用负担不均衡的问题依然存在，因此，通过待摊费用适当过渡，仍然是可选择的途径。
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