新旧《企业会计准则——固定资产》的比较和分析
简介：关键字：固定资产 准则 比较 分析
2006年2月15日财政部随新会计准则体系公布了《企业会计准则第4号——固定资产》（下称新《固定资产准则》），该准则是在财政部2001年公布的《企业会计准则——固定资产》（下称原《固定资产准则》）、《企业会计制度》等相关规定的基础上，根据 ...
关键字：固定资产 准则 比较 分析
2006年2月15日财政部随新会计准则体系公布了《企业会计准则第4号——固定资产》（下称新《固定资产准则》），该准则是在财政部2001年公布的《企业会计准则——固定资产》（下称原《固定资产准则》）、《企业会计制度》等相关规定的基础上，根据新近修订并颁布的《企业会计准则——基本准则》而制定的。与原《固定资产准则》及相关规定比较，新《固定资产准则》在固定资产定义、初始计量、后续支出、减值及处置等方面均有较大变化。本文拟就以上变化及其给企业带来的影响进行解析。
一、固定资产定义的变动
新《固定资产准则》对“固定资产”的定义中取消了对固定资产单位价值的限制，突破了原“固定资产”定义中的“明界”标准，更加体现了实质重于形式的原则要求。实务当中，企业可根据不同固定资产的性质和消耗方式，结合本企业的经营管理特点，具体确定固定资产的价值判断标准。
二、关于固定资产的初始计量
对于固定资产初始计量，新旧准则之间的差异主要体现在以下几个方面：
（一）确定固定资产成本时需对弃置费用进行考虑
新《固定资产准则》第十三条规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。这是新《固定资产准则》中新增加的一项内容。也即，固定资产应按其取得时的成本及预计的弃置费用折现值入账。根据《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）的解释，弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。弃置费用的义务通常由国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。一般企业固定资产的报废清理费，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理，不属于本准则规范的弃置费用。
这一规定的出台，体现了我国对企业社会责任和环境保护的重视，顺应国家可持续发展的战略方针。这条规定将使得相关行业的固定资产成本的计量更加准确，相应地，所反映的后续各期的经营成果也更准确，有利于报表使用者更客观地评价企业的业绩。
存在弃置义务的固定资产的具体会计处理是，在取得固定资产时按预计弃置费用的现值借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目；在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。
（二）外购固定资产的特殊规定
新《固定资产准则》对外购固定资产初始计量的规定增加了对企业采用赊购方式购买固定资产、且购买的价款超过正常信用条件延期支付情况的处理。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
在这种情况下，原《固定资产准则》在确定固定资产成本时未考虑现值因素，以其承担的负债总额入账。而新《固定资产准则》考虑了该种情况下的时间价值因素，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。若实际支付的价款与购买价款的现值之间存在差额，差额部分除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。
这一规定不仅使固定资产成本的计量更加真实，更符合“实质重于形式”的要求，而且从一定程度上解决了原准则内在逻辑的矛盾。具体来说，在原准则规定下，超过正常信用条件延期支付购买固定资产与融资租赁固定资产二者都具有融资性质，但是各自的初始计量以及对货币时间价值的处理并不一致。初始计量方面，前者未考虑货币的时间价值，将其全部资本化而后者考虑货币的时间价值以现值入账。后续计量方面，前者不涉及，而后者则将未确认的融资费用平均或按实际利率法分期进入财务费用。二者性质相似，会计处理却有差异，而新《固定资产》准则对该条款的修订有效地解决了这一矛盾。
（三）投资者投入的固定资产
新《固定资产准则》第十一条规定，投资者投入的固定资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但协议约定价值不公允的除外。原《固定资产准则》对投资者投入的固定资产，要求“按投资各方确认的价值，作为入账价值”，这一规定可能会导致企业利用关联交易等手段进行利润操控。新《固定资产准则》对“投资各方确认的价值”做了进一步明确的规定，即应当“按照投资合同或协议约定的价值”来确定投资者投入的固定资产成本，并且强调应将协议约定价值不公允的排除在外，即投资者投入固定资产价值确定应当以公允价值为参照。这一规定有助于防止企业的利润操控行为，也是新《固定资产准则》中引入“公允价值”观念的体现。
三、关于固定资产的后续支出
新《固定资产准则》对于能够资本化的后续支出的确认条件不要求“使可能流入企业的经济利益超过原先的估计”，也不要求“增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额”。按照新《固定资产准则》的规定，只要与固定资产有关的后续支出能满足固定资产确认的两项条件，即可将其计入固定资产成本，不符合准则固定资产确认条件的，则予以费用化，计入当期损益。新准则的这一规定更加强调会计处理的经济实质，随着会计人员素质的提高，新的会计准则进一步放开了会计人员的职业判断空间。同时，企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
举例来说，A公司20×5年2月10日至5月15日对其一条生产线进行改建，以提高生产能力。这条生产线的初期的建造成本为623580元，改建前，其账面价值为382692元，累计折旧额为240888元。改建工程共发生支出356820元，全部以银行存款支付。改建工程达到预定可使用状态后，该生产线预计能给企业带来的可收回金额为800000元。本例中，由于对生产线的改建支出预计能给企业带来可收回金额800000元，符合“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”这一固定资产后续支出资本化的条件，并且其成本能够可靠地计量。所以，此项后续支出应增加固定资产的账面价值。20×5年5月15日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，可将后续支出全部予以资本化，该项固定资产的账面价值达到739512元 （382692+356820）。
又如，20×5年3月10日，B公司对现有的一台生产用机器设备进行修理，修理过程中领用本企业原材料一批，价值为63000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为10710元；应支付维修人员的工资为19000元。本例中，企业对机器设备的维修，是为了维护固定资产的正常运转和使用，并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应将该项固定资产后续支出（包括原材料费用、进项税额转出额和应付工资费用）在其发生时确认为费用。
由于新《固定资产准则》取消了原《固定资产准则》中关于后续支出资本化确认条件中的两项具体要求，企业所发生的后续支出可能更多地符合确认为固定资产的条件，从而可能导致企业固定资产的计量结果增加、长期资产比重提高。此外，新准则的变化还能促进企业改造固定资产的积极性、提高资产的质量，增强企业乃至整个行业的竞争力。
四、关于固定资产的减值
新《固定资产准则》第二十条规定，固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。按照《企业会计准则第8号――资产减值》对固定资产减值进行处理，其与原《固定资产准则》最大的差异在于新《固定资产准则》取消了固定资产减值损失的转回，同时计提减值的客体从单项资产扩展为包含资产组合。
《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定表明，即使有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，前期已计提的减值准备也不得转回。这一要求增加了企业财务状况的稳健性，使得企业财务状况和经营业绩更加可靠。
此外，《企业会计准则第8号――资产减值》第十八条规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。也就是说，企业可以对单项资产计提资产减值，也可以在满足一定条件下，对资产组计提资产减值。这更符合企业的实际情况，因为除了少数特殊资产如运输装置外，大部分企业资产难以或不能独立创造现金流量。
五、关于固定资产的处置
（一）固定资产终止确认的条件。
新《固定资产准则》新增了固定资产终止确认的条件。新准则第二十一条规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态；（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。
明确终止确认的条件可以有效遏制目前多数企业为了制造“资金实力”雄厚的假相而拒不及时处理已报废和已丧失使用价值的资产的行为，进一步提高报表上所反映信息的真实性和相关性。
（二）持有待售固定资产的相关规定
新准则第二十二条规定，企业持有待售固定资产应当对其预计净残值进行调整。根据《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）的解释，“持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。”
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
新准则对固定资产的如此分类，进一步提高了企业提供的关于固定资产信息的质量。
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