资产负债表日存货可变现净值的分析比较
简介： 《企业会计准则第1号―存货》第十五条规定“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”“可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及 ...
《企业会计准则第1号―存货》第十五条规定“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”“可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额”。可见确定存货的可变现净值关键是确定存货的估计售价，企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准。下面结合新会计准则的有关要求通过举例说明有关存货可变现净值的确定问题，不当之处敬请批评指正。
一、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货
具体可分以下两种情况：
（一）企业持有存货的数量小于或等于销售合同或劳务合同订购数量
《企业会计准则第1号―存货》第十七条规定：“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。”
举例1：甲公司现拥有A材料、B产品两种存货，A原材料专门用于生产B产品。A材料账面价值（成本）为8000元， A材料当前市场销售价格为6000元，该批A材料可以生产80件B产品，但尚需加工费用4000元； B产品100件，每件成本为160元，B产品当前市场销售价格为每件170元。甲公司与乙公司签订一份不可撤销合同，合同规定甲公司应向乙公司提供B产品200件，每件订购价格为150元。假定市场销售费用及税金为销售价格的10％。
1.A材料可变现净值
《企业会计准则第1号―存货》第十六条规定：“企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量”。
作为本例讲，A材料持有的目的是专门用于生产B产品，因此其可变现净值应与B产品的可变现净值的确定相联系。由于B产品180件（B产品现有100件，A材料未来加工80件）小于销售合同订购的数量200件，因此应按照合同价格确定。
80×150×（1－10％）－4000＝6800（元）
A材料应计提存货跌价准备：8000－6800＝1200（元）
2.B产品可变现净值
通过上述分析，B产品应按照合同价格确定可变现净值：
100×150×（1－10％）＝13500（元）
B产品应计提存货跌价准备：100×160－13500＝2500（元）
甲公司存货计提存货跌价准备合计：1200＋2500＝3700元。
（二）企业持有存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量
《企业会计准则第1号―存货》第十七条规定：“企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算”。
举例2：假定上例中销售合同订购数量为150件，其他条件不变。
由于B产品未来数量为180件，超出合同订购数量，因此超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。但是现在有个问题，“超出部分的存货”是A材料还是B产品，对此企业会计准则中没有说明，《企业会计准则——应用指南（草案）》中也没有解释。下面本人分别从以下两个方面进行分析：
第一种情况，“超出合同部分的存货”是A材料
1.A材料可变现净值
A材料可变现净值的确定可分为两部分：一部分执行合同需要，数量相当于B产品50件；另一部分为“超出合同部分的存货”，相当于B产品30件，
（1）A材料执行合同价格部分可变现净值
50×150×（1－10％）－4000÷80×50＝4250（元）
应计提存货跌价准备：8000÷80×50－4250＝750（元）
（2）A材料超出合同部分可变现净值
此部分应根据B产品的市场价格确定，因为A材料持有的目的是专门为了生产B产品，应与B产品的可变现净值的确定相联系。
30×170×（1－10％）－4000÷80×30＝3090（元）
而这部分存货账面价值为：8000÷80×30＝3000（元）
因此这部分存货不计提存货跌价准备。
A材料合计计提存货跌价准备750元
注意：《企业会计准则——应用指南（草案）》中解释，资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定，其他部分不存在合同价格约定的，企业应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提和转回。
2.B产品可变现净值
由于B产品执行销售合同，因此按照合同价格确定可变现净值：
100×150×（1－10％）＝13500（元）
应计提存货跌价准备：100×160－13500＝2500（元）
甲公司存货计提存货跌价准备合计：750＋2500＝3250元
第二种情况，“超出合同部分的存货”是B产品
1.A材料可变现净值
A材料未来生产80件B产品全部执行销售合同，按合同价格确定可变现净值：
80×150×（1－10％）－4000＝6800（元）
A材料应计提存货跌价准备：8000－6800＝1200（元）
2.B产品可变现净值
B产品分为两部分：一部分执行合同需要，数量为70件；另一部分为超出合同部分，数量为30件，根据市场价格确定可变现净值。
（1）执行合同部分可变现净值
70×150×（1－10％）＝9450（元）
应计提存货跌价准备：70×160－9450＝1750（元）
（2）超出合同部分可变现净值
根据市场价格确定可变现净值。
30×170×（1－10％）＝4590（元）
应计提存货跌价准备：30×160－4590＝210（元）
B产品计提存货跌价准备合计：1960元
甲公司存货计提存货跌价准备合计：1200＋1960＝3160（元）
通过以上分析比较，不同的处理方式导致可变现净值的确定结果、计提存货跌价准备的金额不同，因此希望企业会计准则给予明确的解释，避免实际操作形成误区。
二、没有销售合同或者劳务合同约定而持有的存货
没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料市场价格作为计量基础。
举例3：假定举例1中甲公司与乙公司没有签订销售合同，其他条件相同。
（1）A材料可变现净值
《企业会计准则第1号―存货》第十六条规定：“为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量”。
A材料专门生产的B产品，其可变现净值为：
80×170×（1－10％）＝12240（元）
而此批B产品成本为：8000＋4000＝12000（元）
可变现净值高于成本，A材料仍然应当按照成本计量，即不需计提存货跌价准备。
（2）B产品可变现净值
100×170×（1－10％）＝15300（元）
应计提存货跌价准备：100×160－15300＝700（元）
甲公司计提存货跌价准备合计为700元。
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