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无形资产会计处理与纳税调整实务
发布时间:2011-01-06 点击数:5085  正文:【 放大 】【 缩小
简介:【摘要】 新《企业所得税法》的颁布实施,对企业无形资产所得税会计核算产生一定的影响。为了协调无形资产准则和新企业所得税法,文章对企业所得税法与无形资产会计处理差异进行分析,并就纳税调整、财务管理等问题作一些探讨,为企业进行相关业务处理提供参考。   【关键 ...
【摘要】 新《企业所得税法》的颁布实施,对企业无形资产所得税会计核算产生一定的影响。为了协调无形资产准则和新企业所得税法,文章对企业所得税法与无形资产会计处理差异进行分析,并就纳税调整、财务管理等问题作一些探讨,为企业进行相关业务处理提供参考。

  【关键词】 无形资产;会计核算;纳税调整;财务管理

  形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地所有权等。企业会计准则规范了无形资产的确认、计量和相关信息披露。新企业所得税法等法律法规规范了无形资产的税务处理。两者之间存在差异。本文试就其存在的差异分析探讨,并进行纳税调整。

  一、无形资产初始计量的会计处理与纳税调整

  无形资产通常按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产,其成本构成不尽相同。外购无形资产,其成本包括买价、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出;投资人投入的无形资产成本,按照投资合同或协议约定的价值确定等。初始确认时,无形资产会计与税法规定之间的差异主要产生于采用分期付款方式购买无形资产和内部研究开发形成的无形资产两种情况。

  (一)采用分期付款方式购买无形资产的会计处理与纳税调整

  无形资产准则规定,采用分期付款方式购买无形资产的,购买价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本为购买价款的现值。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应在信用期内计入当期损益。

  所得税法规定,外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。由此产生两项差异需要调整:

  1. 由于无形资产入账价值与计税基础之间的差异形成的无形资产累计摊销额的差异;

  2. 实际支付价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分形成的差异。

  (二)内部开发产生的无形资产会计处理与纳税调整

  对于企业自行进行的研究开发项目,无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段所发生的支出满足条件的可以资本化,确认为无形资产的成本。按照新企业所得税法的规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

  纳税调整:

  1.税法规定的税前加计扣除金额只在《企业所得税年度纳税申报表》中体现,在计算应纳税所得额时应予调整,不需要进行会计处理。

  2.形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,也即该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。无形资产的成本小于计税基础,产生暂时性差异,如果该项无形资产并非产生于企业合并,同时初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认该暂时性差异的所得税影响。后续计量时的摊销额产生的差异应进行纳税调整。

  二、无形资产后续计量的会计处理与纳税调整

  (一)无形资产摊销的会计处理与纳税调整

  无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产,需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。摊销方法有直线法、产量法,受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销,无形资产摊销金额一般应计入当期损益。新所得税实施细则规定,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除,无形资产的摊销年限不得低于10年。由于税法的摊销方法和年限与会计规定不同,使无形资产的摊销对损益和所得税的影响不同而产生差异,导致企业需要进行纳税调整。

  例1:某企业2008年1月从外购买一项非专利技术,共支付各种费用45万元,该项无形资产预计可使用5年。由于该无形资产的使用前期会使企业收入多,后期收入少,因此企业决定采用年数总和法进行摊销。该企业所得税税率25%。

  2008年摊销额=45×5÷15=15万元

  借:管理费用150 000

      贷:累计摊销150 000

  以2008年为例,会计规定摊销额为15万元,税法规定摊销额为45÷10=4.5万元,会计上比税法上要多摊销10.5万元。无形资产账面价值30万元<计税基础40.5万元,由此产生可抵扣暂时性差异,形成递延所得税资产(10.5万元×25%)2.625万元,则纳税调整为:

  借:递延所得税资产 26 250

      贷:应交税费——应交所得税26 250

  (二)无形资产减值的会计处理与纳税调整

  企业会计准则规定,当无形资产出现减值迹象时,应计算其可收回金额。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净值与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定。当无形资产账面价值大于其可收回金额时,应计提无形资产减值准备,计入当期损益。无形资产减值准备一经计提不准转回。新企业所得税法规定,企业的各项资产以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。由此看出,会计上所确认的无形资产减值损失,税法上不允许税前扣除,需要进行纳税调整。

  例2:某企业2008年1月从外购买一项无形资产,共支付各种费用50万元,该企业无法预计其为企业带来的经济利益,将其视为使用寿命不确定的无形资产。2008年年末,对该项无形资产进行减值测试,发现市场上出现了对该无形资产不利的经济因素,使其发生减值,预计可收回金额为25万元。则企业的会计处理为:

  借:资产减值损失250 000

      贷:无形资产减值准备250 000

  税法规定无形资产减值损失不允许扣除,只有按直线法计算的摊销额准予扣除,且摊销期为10年。2008年会计确认的25万元减值损失税法不允许扣除,2008年税法确认的无形资产累计摊销额为5万元,纳税调整为:

  借:递延所得税资产50 000(200 000×25%)

      贷:应交税费——应交所得税 50 000

  三、无形资产处置的会计处理与纳税调整

  无形资产的处置,主要是指无形资产对外出租、出售、对外捐赠,或者是无法为企业带来未来经济利益时,应予转销并终止确认。无形资产处置的会计处理与税法的处理一般不会产生差异。只有利用无形资产进行非货币性资产交换时,可能会产生差异。准则规定当非货币性资产交换不具有商业实质时,按账面价值入账,不确认转让损益。税法规定将这类业务分为两步:第一步卖出无形资产,应确认收益;第二步买入资产,与一般交易一样。因此,需进行纳税调整。

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