关联方交易披露的准则比较及分析
简介：摘要：关联方交易的特殊性和复杂性，使得它对于报表使用者正确理解公司财务状况和经营成果等方面具有重要意义。本文将关联方新旧准则进行比较，说明新准则在关联方交易披露方面的完善之处，又通过将我国新准则和国际准则进行比较，分析了我国关联方准则的可能的发展完善的方向。
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摘要：关联方交易的特殊性和复杂性，使得它对于报表使用者正确理解公司财务状况和经营成果等方面具有重要意义。本文将关联方新旧准则进行比较，说明新准则在关联方交易披露方面的完善之处，又通过将我国新准则和国际准则进行比较，分析了我国关联方准则的可能的发展完善的方向。
关键词：关联方、披露、比较
1997年，我国颁布的第一个具体准则就是《关联方关系及其交易的披露》，它对上市公司关联方关系和交易的披露原则和内容做出了具体的规定。但是由于关联方交易的特殊性和复杂性，在实际执行过程中还是出现了诸多问题，主要表现为：关联交易信息披露不充分，重形式轻实质的现象比较严重；关联交易计价标准披露差异比较大；关联交易非关联化以逃避准则约束的趋势明显等等。信息披露的诸多问题使得报表使用者在正确理解公司财务状况和经营成果等方面往往出现偏差。
2006年2月，财政部新颁布的《企业会计准则》中，对原先的关联方准则也进行了一定的修订。本文通过将新、旧准则和新准则与国际会计准则第24号（以下简称IAS No.24）进行比较，来说明在关联方信息披露方面，新准则的改进之处，以及与国际准则相比，我们尚可能的发展完善方向。
一、新准则的改进之处
通过与旧准则相比较，笔者发现，在关联方披露方面，新准则至少做出了如下方面的改进：
（一）明确了控制关系的披露层次。新准则规定，无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应该在报表附注中披露母子公司的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。而原准则并未明确提及控制关系的披露层次。
（二）关联方发生的交易，新准则取消了金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额。关联交易中关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性，而非关联交易中则没有这种弹性。由此可见，关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易公允性的关键之处。
（三）对未结算项目，新准则要求披露详细信息及金额，如未结算余额、未结算余额的条款条件、给予或提供担保的详细信息以及与未结算余额相关的坏账准备等。而原准则对未结算项目只是简要提及应披露金额或比例。这也是披露方面最大的改进之处，它借鉴了国际准则对未结算项目单独披露的有关要求。
（四）新准则强调，只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，而原准则未做出要求。
（五）增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。新准则要求企业在财务报表期，不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。属多层投资控制关系的，关联关系及交易应披露到最底级企业。
（六）关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则。修订后的准则更加强调实质重于形式原则，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。
结合以上的比较分析，笔者认为，新修订的关联方准则更加注重信息披露方面的作用。这一点与国际准则和一些发达国家的会计准则的观点是相似的。在原先关联方交易确认计量的基础上，通过强化信息披露，使得关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。
二、新准则与国际准则的比较与分析
下面，笔者将进一步选取有代表性的IAS No.24与我国新修订的企业会计准则第36号《关联方披露》进行比较。
我国准则与国际准则的比较
项目 IAS No.24 我国准则
1、关联交易披露的范围：
取消了豁免母公司单独财务报表和子公司的财务报表中披露关联交易的信息；
取消了对国家控制的盈利性主体之间的交易的豁免披露条款
不要求披露在与合并报表一同提供的母公司报表中披露关联方交易；
要求在合并报表中披露包括在合并范围中的企业集团成员之间的交易；
对于国家控股的企业之间，不要求仅仅因为同为国家控股而确认为关联方
2、关于报酬的定义和披露：要求披露关键管理人员的报酬总额，并按下列各类分别披露：
短期雇员福利；
离职后福利；
其他长期福利；
辞退福利；
权益报酬福利；
将支付关键管理人员的报酬作为关键交易项目之一，但未对该项交易的披露做出要求
3、关联方交易的披露：明确要求披露以下内容：
交易的金额；
未结算余额以及未结算余额的条款、条件和给予或提供担保的详细信息；
与未结算余额相关的坏账准备；
由于关联方发生的坏账而在本期确认的费用
要求披露以下内容：
交易的金额；
未结算余额以及未结算余额的条款、条件和给予或提供担保的详细信息；
与未结算余额相关的坏账准备；
定价政策；
4、汇总或合并披露的问题： 对相同性质的项目，除非为理解关联交易对主体财务报表的影响而必须单独列示外，可以合并反映 类型相似的关联方交易，在不影响报表阅读者正确理解关联交易对报表影响的前提下，可以合并披露
5、确认和计量的问题：没有规定关联方之间交易的确认与计量的问题，甚至于对关联方交易的价格披露都不做要求财政部的相关文件中对关联方交易的确认与计量做出了比较明确的规定
上述差异的原因，一方面是我国国家控制的国有企业众多的国情，如果按照国际准则要求确认为关联方并且进行披露，既没有必要也不符合成本收益原则。对于这个问题，IAS No.24在修订时已经考虑到我国的特殊情况；另一方面是我国关联方准则的制定目的之一是防止上市公司通过关联方制造虚假利润，因此准则要求披露的重点在价格和金额的披露，重视对利润表信息的解释，而国际会计准则考虑的相对全面，它的适用范围是任何国家和地区，因此披露规定不可能只考虑某一国的情况，其披露的内容对损益表和资产负债表都有所侧重。
三、对关联方准则完善的几点建议
关联方因为其特殊性和对会计报表信息质量的影响，受到了各国的普遍关注。对关联方范围的认定以及关联方交易的确认、计量、披露等都在不断的研究和完善中。虽然国际上对关联方交易的确认和计量还是一个有争议的话题，但是无论采用什么确认方法，对关联方的披露都具有非常重要的意义。国际准则和一些发达国家的准则中的相关规定对于我国将来进一步完善和发展关联方准则具有借鉴和指导作用。
（一）实行分类披露方法
IAS No.24增加了单独披露、分类披露的细则，特别是对于关联方交易未结算项目的披露，规定将披露内容按照应付和应收关联方的金额分为不同的类别，这样更加有助于对关联方未结算余额进行更为全面、有效的分析。
（二）重大关联交易在表内单独列示
美国准则对于重大关联交易或特定关联方的交易事项单独列示的方法值得我们借鉴。我国关联交易数额巨大、关联交易集中度高的企业中，往往关联交易集中于少数几个关联方之间。资产负债表中的应收应付款项的相当一部分是因为关联交易形成的，将它们在资产负债表中单独列示是最有效的披露方式。另外，与关联方的重大销售或购买交易也应在利润表中单独列示。
（三）详细披露关联方应收款项的准备计提情况
国际准则和英国准则均要求对关联方的坏账准备计提情况进行披露。我国目前大股东或关联方占用现象比较普遍，原先我国的会计制度和相关问题解答中对关联方之间的款项是否可以计提坏账准备曾经做出过一些规定，表明我国目前还是允许对关联方的应收款项计提准备的，在满足一定条件下甚至可以全额计提。这种处理方法虽然符合会计信息的一致性和谨慎性原则，但是面临着巨大的道德风险，往往成为关联方之间调节利润的手段。新准则中对未结算余额的坏账准备也作为披露的事项，建议应补充规定对关联方应收款项的计提准备情况进行详细披露，说明计提的原因和标准、以及与非关联应收款项计提标准的差异。
（四）关于定价政策的披露
关联交易信息披露的核心是定价政策的披露。我国新旧准则中均要求披露定价政策，但是缺乏可操作性。在实际执行中，有的公司披露的定价信息不完整，有的公司仅披露按照协议价、内部价等模糊的定价方法，有的公司披露的信息不具有可比性。国际准则曾经就国际上普遍存在的定价方法提供了一些范例，如可比不可控价格、转售价格、成本加成价格等。建议准则在完善时有必要将定价政策的披露进一步细化，规定几种具体的定价方法以及分别的适用范围，若所使用的定价方法交易的价格和市场价格之间存在重大差异，还应该披露其原因。
参考文献：
1、财政部：企业会计准则（2002版），中国财政经济出版社2002年7月
2、财政部：企业会计准则（2006版），经济科学出版社2006年2月
3、财政部会计准则委员会译：国际会计准则2002，中国财政经济出版社2003年3月
4、刘丽君：《从准则的国际协调思考我国的关联方交易》，《调查研究》2006年01期
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