一次还本付息债券应计利息的会计核算
简介： [摘要] 《企业会计准则——应用指南（草案）》将一次还本付息债券的每期应计利息，与分期付息、一次还本债券的每期应收或应付利息在概念上混为一谈，在会计核算上均按票面利率和票面利率计算确定。导致在实际会计核算过程中出现利息调整过度的不合理现象。由于应计利息与应收 ...
[摘要] 《企业会计准则——应用指南（草案）》将一次还本付息债券的每期应计利息，与分期付息、一次还本债券的每期应收或应付利息在概念上混为一谈，在会计核算上均按票面利率和票面利率计算确定。导致在实际会计核算过程中出现利息调整过度的不合理现象。由于应计利息与应收或应付利息存在重大差别，建议应计利息应按实际利率法计算确定。
[关键词] 应计利息、应收利息、应付利息、实际利率、票面利率
一、《企业会计准则——应用指南（草案）》的有关规定
《企业会计准则——应用指南（草案）》附录会计科目和主要账务处理，对分期付息、一次还本债券的应收或应付利息和一次还本付息债券的应计利息有关规定如下：
1、“1132 应收利息”、“1501 持有至到期投资”和“1503 可供出售金融资产”会计科目的有关规定：
未发生减值的持有至到期投资或可供出售债券，如为分期付息、一次还本债券投资，应于资产负债日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”，按持有至到期投资或可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”或“可供出售金融资产——利息调整”科目。
未发生减值的持有至到期投资或可供出售债券，如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”或“可供出售金融资产——应计利息”科目，按持有至到期投资或持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”或“可供出售金融资产——利息调整”科目。
2、“2502 应付债券”会计科目的有关规定
对于分期付息、一次还本的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券”（利息调整）。
对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券”（应计利息），按其差额，贷记“应付债券”（利息调整）。实际利率与票面利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。
因此，根据《企业会计准则——应用指南（草案）》的有关规定，分期付息、一次还本债券，其每期“应收利息”或“应付利息”（均总账科目）按票面金额和票面利率计算确定；一次还本付息债券，其每期“应计利息”（明细科目），也按票面金额和票面利率计算确定。当期确认的应收利息、应付利息、应计利息与按实际利率法计算确定的当期实际利息的差额，进行利息调整。
二、《企业会计准则——应用指南（草案）》有关规定的缺陷
例：2007年1月1日某企业发行债券，面值500万元，期限4年，年利率8%，按单利法计算，到期一次还本付息。该企业溢价发行债券，实际收到发行价款512万元。
按实际利率法计算：
2007年1月1日，债券账面价值512万元，
4年后债券账面价值：512*（1+8%*4）=660（万元）
设债券实际利率为R。
512*（1+R）4=660
解得：R=6.5537%
不同时点债券账面价值和当年实际利息列表如下：
时点 债券账面价值 当年实际利息
2007.1.1 512 0
2007.12.31 545.5549 33.5549
2008.12.31 581.3090 35.7540
2009.12.31 619.4062 38.0972
2010.12.31 660 40.5939
合计 148
按《企业会计准则——应用指南（草案）》的有关规定计算债券每年应计利息=500*8%=40（万元）。
每年利息调整的计算列表如下：
时点 当年实际利息 当年应计利息 当年利息调整
2007.1.1 0 0 贷12
2007.12.31 33.5549 40 借6.4451
2008.12.31 35.7540 40 借4.2460
2009.12.31 38.0972 40 借1.9028
2010.12.31 40.5939 40 贷0.5939
合计 148 160 平
根据上述计算，作如下会计分录（单位：万元）：
1、发行时，
借：银行存款 512
贷：应付债券——面值 500
——利息调整 12
2、第1年末计算利息，
借：在建工程等 33.5549
应付债券——利息调整 6.4451
贷：应付债券——应计利息 40
3、第2年末计算利息，
借：在建工程等 35.7540
应付债券——利息调整 4.2460
贷：应付债券——应计利息 40
4、第3年末计算利息，
借：在建工程等 38.0972
应付债券——利息调整 1.9028
贷：应付债券——应计利息 40
5、第4年末计算利息，
借：在建工程等 40.5939
贷：应付债券——应计利息 40
——利息调整 0.5941
6、到期一次还本付息时，
借：应付债券——面值 500
——应计利息 160
贷：银行存款 660
由上可知，根据《企业会计准则——应用指南（草案）》的有关规定进行会计核算，2007年初债券溢价发行时，利息调整贷方发生额12万元，2007年末、2008年末、2009年末三次计提利息时，利息调整借方发生额分别为：6.4451万元、4.2460万元、1.9028万元，借方发生额合计12.594万元，超过贷方发生额12万元，调整过度，并导致2010年还要再调回0.5941万元。
三、《企业会计准则——应用指南（草案）》有关规定的修改建议
导致上述缺陷的根源在于，应计利息按票面金额和票面利率计算确定。票面金额为500万元，票面利率为8%，应计利息为40万元。
笔者认为应计利息40万元有误。理由之一：在到期一次还本付息下， 40万元并非合同约定的每年应付未付利息；理由之二：应计利息按票面利率计算违背实际利率法。笔者认为在到期一次还本付息下，每年应计提的利息——应计利息就是每年的实际利息，这符合实际利率法。因为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》明确规定：“实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。”
在到期一次还本付息下，应计利息等于按实际利率法计算的利息，作如下会计分录（单位：万元）：
1、发行时，
借：银行存款 512
贷：应付债券——面值 500
——利息调整 12
2、第1年末计算利息，
借：在建工程等 33.5549
贷：应付债券——应计利息 33.5549
3、第2年末计算利息，
借：在建工程等 35.7540
贷：应付债券——应计利息 35.7540
4、第3年末计算利息，
借：在建工程等 38.0972
贷：应付债券——应计利息 38.0972
5、第4年末计算利息，
借：在建工程等 40.5939
贷：应付债券——应计利息 40.5939
6、到期还本付息时，
借：应付债券——面值 500
——利息调整 12
——应计利息 148
贷：银行存款 660
这样进行会计核算，就不会出现利息调整过度的现象，并且会计核算更加简便。债券溢价发行时，利息调整贷方发生额12万元，在到期一次还本付息时，利息调整借方发生额12万元，相互抵销，中间并不须要进行利息调整。在到期一次还本付息下，我们可以把“面值”和“利息调整”打包成一个整体，即“现值”，到期还本付息时才一并冲销。
因此，在分期付息，到期还本下，每期的“应收利息”和“应付利息”（总账科目）是债权债务两方约定的应收未收或应付未付利息，按票面金额和票面利率计算确定；由于债权债务双方约定的每期应收（或应付）利息与按实际利率法计算的每期实际利息不一致，其差额应在计算应收或应付利息时须进行利息调整。在一次还本付息下，每期的“应计利息”（“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“应付债券”的明细科目），并非债权债务双方约定的每期应收或应付利息，而是企业一方计提的实际利息，按实际利率法计算确定；由于每期的应计利息与实际利息一致，在计算应计利息时无须进行利息调整。
鉴于应计利息与应收（或应付）利息的重大差别，不要将它们在概念上混为一谈，也不能在会计核算上混为一谈。建议修改“应收利息”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“应付利息”、“应付债券”会计科目中的有关规定。
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