非货币性资产交换业务会计处理探讨
简介： 新会计准则即将于2007年1月1日起实施，学习新准则成了许多会计从业人员的当务之急。由于不同的人对准则条文的理解不同，往往对于同一事项的会计处理有不同的看法。针对《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》（以下简称《准则》）的有关规定及<《企业会计准则第7号-非货币 ...
新会计准则即将于2007年1月1日起实施，学习新准则成了许多会计从业人员的当务之急。由于不同的人对准则条文的理解不同，往往对于同一事项的会计处理有不同的看法。针对《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》（以下简称《准则》）的有关规定及<《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》解释>（征求意见稿，以下简称《解释》）的内容，结合实务中的一些特殊情形，笔者也谈谈个人理解，仅供参考。
一、关于相关税费的理解
根据《准则》的规定，企业应将“应支付的相关税费”计入换入资产的入账成本。那么，这里的“应支付的相关税费”指的是哪些税费呢？笔者认为，这里所指的“应支付的相关税费”，就是指为换入资产而发生的直接税费。如为换入股权而支付的印花税、手续费，为换入设备而支付的发生在该设备上的运费、途中保险费等直接税费。但对于一般纳税人换出存货而产生的应纳增值税（销项税额），就不应被视为换入资产的“应支付的相关税费”的组成部分。这是因为增值税作为价外税，并不是取得换入资产而引起的直接税负，而是换出存货所产生的一项纳税义务，即其产生的机理是不同的。所以，笔者认为应将其作为换出存货方在交易中支付的对价（取得成本）的一部分，而不能理解为换入资产的“应支付的相关税费”。同理，因换入存货而获得的可抵扣增值税（进项税额），可减少换入存货方的应上缴税金，从增量上分析，也就是能带来净现金流量的增加，故可以被视为换入的一项货币性资产。另外，因换出资产而发生的各项资产清理税费（如换出固定资产的拆卸费、营业税等）也不应被视为“应支付的相关税费”，而只能作为换出资产的清理成本或处置成本的组成部分。
[例1]A企业以固定资产（原价150万元，累计折旧50万元，公允价140万元，营业税率5%）换入B企业产成品（账面成本80万元，公允价=市价=100万元，增值税率17%），A企业以存款支付固定资产清理费用5万元，支付换入存货运杂费4万元；B企业以存款支付了换入固定资产的运费1万元（假设该交换具有商业实质）。
（一）A企业的会计处理
1）将换出的固定资产转入清理
借：累计折旧50万
借：固定资产清理100万
贷：固定资产150万
2）发生其他清理成本
借：固定资产清理12万
贷：银行存款5万
贷：应交税金-应交营业税7万
3）换入资产的入账成本合计=换出资产公允价+换入资产应付支付的相关税费=140+4=144万元；其中，产成品的入账成本=144-100×17%=127万元
借：库存商品127万
借：应交税金-应交增值税（进项税额）17万
贷：固定资产清理140
贷：银行存款4万
4）换入固定资产清理净损益=140-100-12=28万
借：固定资产清理28万
贷：营业外收入-处置非流动资产净收益28万
（二）B企业会计处理
1）换入固定资产的入账成本=换出资产公允价+换入资产应付支付的相关税费=（100+100×17%）+1=118万元
借：固定资产118万
贷：主营业务收入100万
贷：应交税金-应交增值税（销项税额）17万
2）结转换出产成品成本（略）
二、关于非货币性资产交换收益的确认
上文的会计处理结果中，并未出现非货币性资产交换损益。那么，在什么情形下会产生非货币性资产交换损益呢？根据《准则》的条文内容可知，在无商业实质的情形下，是以换出资产的账面成本为换入资产的入账价值基础的，故不可能产生损益；在以换出资产公允价作为换入资产入账价值基础的，只有换出资产的处置损益，但不存在非货币性资产交换损益。因此，只有在以换入资产的公允价值为其入账价值基础时，才有可能产生非货币性资产交换损益，其金额为换入资产的公允价值与换出资产的公允价值间的差额。
[例2]承上例，假设B企业以换入固定资产的公允价值作为其入账成本基础更可靠，则B企业换入固定资产的会计处理如下：
1）换入固定资产的入账成本=140+1=141万元
2）B企业应确认非货币性资产交换收益=140-（100+17）=23万元
借：固定资产141万
贷：主营业务收入100万
贷：应交税金-应交增值税（销项税额）17万
贷：营业外收入-非货币性资产交换收益23万
贷：银行存款1万
三、换出多项非货币性资产的会计处理
根据《准则》及其《解释》的内容要求，企业应将换出资产的公允价值与其原账面价值间差额确认为处置损益。如换出的存货按销售业务处理、换出的股权投资按转让业务处理、换出的其他非流动资产视同出售或处置业务进行会计处理等。若同时换出多项非货币性资产，则分别按各换出资产的公允价值与其原账面价值间的差额为基础公别确认转让或处置损益。对于以换入资产的公允价值为其入账价值基础的，还应按换入资产的公允价值与换出资产的公允价值之和的差额确认非货币性资产交换损益。
[例3]A企业与B企业发生非货币性资产交换业务，该交换具有商业实质，库存商品的公允价等于计税价，增值税率17%，无形资产的公允价更加可靠，无其他税费发生，交换资产的其他情况如下表：
企业 项目 原面原价 公允价值
A 无形资产 250 200
B 库存商品 80 100
长期股权投资 50 80
根据上述资料，现对B企业的会计处理解析如下：
1）换入无形资产的入账价值=200（注意：资料已指出无形资产的公允价更加可靠）
2）应确认的投资收益=80-50=30万元
3）应确认的非货币性资产交换损益=100+17+80-200=-3
4）会计分录：
借：无形资产200万
借：营业外支出-非货币性资产交换损失3
贷：主营业务收入100万
贷：应交税金-应交营业税（销项税额）17万
贷：长期股权投资50
贷：投资收益30
四、换入多项非货币性资产的会计处理
根据《准则》的规定，在具有商业实质的情形下，换入非货币性资产的入账成本应以换出资产的公允价值作为计价基础。对于同时换入多项非货币性资产的，则应按换入的各非货币性资产公允价值占换入的各非货币性资产公允价值之和的比例作为分配依据，计算各非货币性资产的入账价值基础。因此，A企业应进行会计处理如下：
1）换入资产（不含进项税）入账总成本=200-100×17%=183万元
2）换入库存商品的入账成本=183×100/（100+80）=101.67
3）换入长期股权投资的入账成本=183-101.67=81.33万元
4）应确认的无形资产处置损益=200-250=-50万元
5）会计分录：
借：库存商品101.67万
借：应交税金-应交增值税（进项税额）17万
借：长期股权投资81.33万
借：营业外支出-处置非流动资产净损失50万
贷：无形资产250万
五、对《准则》及其《解释》的几点改进意见
1）在具有商业实质的情形下，对于换入资产的入账价值，笔者建议统一以换入资产自身的公允价值作为其入账价值的基础。因为，在新会计准则体系中，之所以引入公允价值这个概念，是建立在公允价值是“值得信赖”的前提之下的。以换入资产自身的公允价值为其入账价值基础，应该能更客观地反映其价值信息。同时，这也与《企业会计准则第12号-债务重组》中债权人通过债务重组获得的非货币性资产的入账价值的计量方法一致，体现了整个会计准则体系对同一事项在会计处理上的一致性。
2）在涉及存货的情形下，换入存货而获得的可抵扣增值税进项税额、或换出存货而产生的应交增值税销项税额也是换入非货币性资产入账价值的一个重要影响因素。因此，在确认换入非货币性资产的入账价值时，应将增值税进项税额作为换入非货币性资产入账价值的减项、或将增值税销项税额作为换入的非货币性资产入账价值的加项，进而确定换入非货币性资产的最终入账价值。
3）在《解释》的第四部分指出，在不同情形下“换出资产公允价值与其账面价值的差额”应分别不同情形处理。而在具体陈述第2种情形及第3种情形时，却指出“换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额”，应分别计入“营业外收入或营业外支出”和“投资收益”。显然，“换出资产公允价值与其账面价值的差额”与“换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额”并不是一回事，这里似乎存在标题与内容不一致的现象。结合《准则》的规定及笔者对《解释》精神的整体理解，第2及第3种情形的相关陈述应改为与标题一致的“换出资产公允价值与其账面价值的差额”。另外，还应加上“在以换入资产的公允价值作为其入账价值基础的，换入资产的公允价值与换出资产的公允价值之间的差额，确认为非货币性资产交换损益，记入“营业外收入或营业外支出”作为补充规定。
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