一、基于作业成本计算角度的质量成本分类

从作业成本计算的角度来看，与质量相联系的作业，是指组织实施的与质量问题相关的作业,实施这些作业所付出的成本，都归入质量成本。质量成本与两类作业有关：控制成本和缺陷成本。控制作业是为了预防和探查低劣的质量而执行的作业活动，因此，控制作业通常有预防和鉴定两类作业组成。另一类作业是缺陷成本作业，是指对低劣质量的产品所作出的补救措施。如果这些质量低劣（不合格、不可靠、不耐用等）的产品是在交付顾客之前发现的，在出厂前自行采取补救措施，则这一类作业称为内部缺陷作业；如果是在交付给顾客后发现的，根据顾客提出的要求，采取补救措施，则称为外部缺陷作业。由于预防鉴定作业和预防鉴定成本，一般说来都是预先可以控制的，所以成为可控质量成本；而缺陷作业和缺陷成本往往是事先难以控制的，由此发生的成本称为不可控质量成本。与这两类质量相关的作业相适应，质量成本可以细分为：预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本。(1)预防成本。预防成本的发生，是为了防止在产品的生产或服务的提供过程中出现低劣质量,其目的是希望减少缺陷质量成本。预防成本主要包括在质量工程、质量培训、质量计划、质量报告、供应商的评价与选择、质量审核、现场试验和设计评审等方面发生的成本。（2）鉴定成本。鉴定成本的发生，是为了确定产品和服务是否达到预定的要求或是否能满足顾客的需要。它具体包括在原辅材料的检验与测试、包装检验、鉴定作业的监督、产品验收、过程验收和计量设备等方面发生的成本。鉴定功能的主要目的，就是为了防止将不合格的产品交付给客户。（3）内部缺陷成本。内部缺陷成本的发生，是由于产品和服务不符合规格或顾客要求而发生的成本。但因为这种不合格的产品在交付给顾客之前变为鉴定作业所查出，所以称之为内部缺陷成本。它具体包括废料、返工、停工、重新检验、重新测试以及改变设计等发生的成本。（4）外部缺陷成本。外部缺陷成本的发生，是由于产品和服务在交付给客户后，因无法满足顾客的需要赔偿损失所交付的费用。它具体包括：由于产品未达到应有的质量水平而失去的销售机会，质量低劣造成的退货与折扣、保修费、顾客欠满意进行投诉等所发生的成本以及由此失去的市场份额所形成的损失等等。

 二、作业成本法在质量成本管理中运用的可行性分析

一是作业成本法可以改善优化质量成本管理。首先，作业成本法的优势在于能够准确地把企业中的间接费用分配至成本。对象中去,真实地反映成本信息。质量成本涉及到的费用例如质量改进费、质量奖励费、设备维护费、设备折旧费、废品损失费、停工损失费等，正是具有间接费用的特点，用传统的成本核算方法很难准确反映质量成本信息。通过作业成本法下的作业分析，可以在一定程度上将与这些费用相关的作业区分为增加价值作业和非增加价值作业，与之相对照，质量成本的内部缺陷和外部缺陷作业均为非增加价值作业，应尽可能消除，预防作业则为可增加价值的作业，应予以保留；鉴定作业的划分较为复杂和困难，不能将其全部视为非增加价值作业，这是因为一部分鉴定作业是进行预防作业不可缺少的。（2）作业成本计算是支持质量管理的有效工具。借助于作业成本计算资料数据库来计算质量成本，有助于开展质量成本管理，这是由于作业成本计算有助于在质量成本发生的场所上探究其原因，从而提升在质量成本管理上的效率。也就是说，将质量成本信息与作业成本计算相结合，不仅有助于更全面的把握质量改进活动的进展情况，而且能够从质量管理的视角将更多的作业纳入控制的范围。所以，作业基础质量成本体系的手段或方法必须立足于作业，即以作业及其相适应的成本动因为核心，全面揭示各类质量成本的金额及其配置情况。

三、作业成本法下质量成本的核算

其一，作业成本法下的质量成本核算的程序。首先，确认主要作业和作业中心。一般来说，企业与质量成本管理有关的作业中心包括4个，即预防中心、鉴定中心、内部外部故障中心、统一协调中心。其次，将进行质量成本管理所投入的费用或资源根据资源动因分配给各个作业成本库中，每个成本库所代表的是其所在中心所执行的作业。要实现资源的分配，必须确定各个作业中心所消耗的资源动因量，比如鉴定中心所承担的人工费用，与鉴定中心的鉴定人员数密切相关；预防中心所承担的业务培训费与相应的培训次数和人数密切相关。再次，将各作业中心归集的成本按各自的作业动因分配给最终的产品。将作业动因进行量化，计算作业动因分配率，根据各种产品所耗的作业动因数进行作业成本的分配。最后，将各品种所承担的作业成本进行汇总。即可得到各产品应承担的质量成本，用总成本除以产品数量得到单位成本中应承担的质量成本，并为进一步的展开作业分析提供数据来源。

其二，作业成本法下质量成本核算的应用。以下选取某公司组装部门发生的质量成本，按作业成本法对质量成本进行核算，以说明如何在作业成本法下进行质量成本核算。该部门发生的实际质量成本如下：

表1

表2

根据所列的质量成本信息计算得

管理人员工资分配率=64000/8000=8元/小时

组装人员工资分配率=336000/30000=11.2元/小时

设备折旧分配率=675000/50000=13.5元/小时

预防成本：1500×8+6000×11.2=79200（元）

鉴定成本：1000×8+15000×11.2=176000（元）

内部缺陷成本：5000×8+6000×11.2+30000×13.5=512200（元）

外部缺陷成本：500×8+3000×11.2+20000×13.5=307600（元）

    预防成本占质量成本的比重=79200/1075000=8%

鉴定成本占质量成本的比重=176000/1075000=16%

内部缺陷成本占质量成本的比重=512200/1075000=48%

外部缺陷成本占质量成本的比重=307600/1075000=29%

其三，对该组装部的质量成本的合理性的分析。作业成本法计算出来的产品质量成本可以进行作业分析与改进，分析企业质量成本管理的合理性问题。大部分公司将销售额的1O％作为质量成本，有的甚至超过20％ 。但是质量管理大师克劳士比在他的《削减质量成本》一书中说，质量成本不应该超过4％ ～5％。根据国内外成功的经验，质量成本构成中各项成本的最佳比是：预防成本占质量成本总额的10％ ，鉴定成本占总额的40％ ，缺陷成本占总额的50％。预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本、外部缺陷成本占质量成本的比例分别为7%，16%，48%，29%，按上述标准，对该企业组装部的质成本分析可知，该组装部的鉴定管理环节较薄弱，导致产品质量存在缺陷，从而缺陷成本较大，因此该企业在今后的质量成本管理中要加强对鉴定成本的管理。

对质量成本进行作业分析核算的意义在于能够对企业的质量管理的作业流程有充分的了解，判断是否作业的发生是必不可少的，减少不必要的工作流程，从而减少资源的占用，或者使原来分配在该作业的资源，转移到更有价值的作业中去，从而创造出更多的价值。掌握作业基础质量成本体系所提供的信息，深入分析质量成本动因，必将推动质量成本管理水平的进一步提高，从而使全面质量管理真正落到实处。作业成本法下的质量成本管理以严格、准确、全面地记录数据为依据，通过完善的质量成本管理体系和流程控制，实现质量成本总额的最小化和质量成本内部结构的最优化；实现质量管理由定性向定量的转变，提升员工的关注度，加快缺陷的改进速度。削减质量成本可以降低产品总成本，健全企业内部控制。通过量化产品质量损失、工作质量损失、剩余质量损失，促使质量管理体系顺利而有效地运行，从而提升企业核心竞争力。

参考文献：

[1]余绪缨：《管理会计——理论. 实务.案例.习题》，首都经济贸易大学出版社2002年版。

[2]刘智英：《质量成本管理与作业成本法的精妙结合》，《边疆经济与文化》2009年第3期。

[4]韩慧霞：《质量成本管理简论》，《上海会计》1997年第7期。