生态效率（eco-efficiency）的概念，世界可持续发展工商理事会（WBCSD）在1999年将其定义为，生态效率要通过提供能满足人类需要和提高生活质量的竞争性定价商品与服务，同时使整个寿命周期的生态影响与资源强度逐渐降低到一个至少与地球的估计承载能力一致的水平上。简单来说，就是影响最小化，价值最大化。对于企业来讲，生态效率是指在生产过程中，投资、科技发展、资源利用等朝着产品附加值最大化以及资源耗费、废物污染最小化这一方向发展。传统环境成本核算存在没有核算企业消耗环境资源成本；缺少环境成本的归集和分配会计制度；在环境成本的确认、计量、记录和信息披露缺少相关制度规定等诸多问题。因此，建立基于生态效率的企业环境成本核算具有重大意义。
一、基于生态效率的企业环境成本核算
其一，生态效率下环境成本核算的内容。结合国内外学者对企业环境成本的研究成果，本文从企业经济活动中消耗环境资源成本以及环境保护、预防、治理、补偿等角度分析企业环境成本的内容。⑴环境资源消耗成本。核算企业在生产经营过程中因消耗环境资产所发生的环境成本。在制造型企业里，主要是核算企业在开采自然资源并形成资源产品的过程中，耗用的各种自然资源，其中一些形成产品的实体，一些有助于资源产品的生产。⑵环境保护成本，指为避免生态资源降级或生态资源降级后消除其影响而实际发生的费用。包括：环境预防费用，核算企业购置的预防或减少污染发生的设施的支出（该种设施的运行日后不进行单独核算）、由于环境保护需要而对现有固定资产进行改造的支出等；环境治理费用，核算已经发生的污染的清理支出（包括环境治理设施在运行过程中提取的折旧费、治理用材料费、污染治理人员工资及福利等）和目前计提的预计将来要发生的污染清理支出，以及已污染破坏的环境恢复支出；环境发展费用，核算进一步发展环保产业而发生的各项支出，对于一般制造型企业来讲表现为一是厂区绿化费，二是与环境影响有关的缴纳费用，如绿化费、环境卫生费及地方税务局征收的企业植树绿化费、水利建设专项资金等；环境补偿费用，核算国家向企业征收的排污费、超标排污或污染事故罚款、对他人造成的人身和经济损害赔付、由于使用可能造成污染的商品或包装物而由政府收取的押金；污染物排污权交易受让成本。排污权交易指在满足环境要求的条件下首先由环境保护主管部门核定符合核定条件的企业名单并分配企业主要污染物排污权(量)，然后在污染物排放总量不超过允许排放量的前提下，区域内各污染企业之间通过货币交换的方式相互调剂排污量，从而达到减少排污量、保护环境的目的；环保事业费用，核算企业专门的环境管理机构和人员经费支出、环境检测支出、为进行清洁生产和申请绿色标志而专门发生的费用、降低和改善环境污染的研究与开发支出、环境保护宣传教育费。⑶环境恢复成本。核算根据国家法律和行政法规、国际公约等规定企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站的核反应堆以及油井设施等的弃置和恢复义务。
其二，企业环境成本的会计处理。环境成本的会计处理在会计方法上主要集中在由会计期间引出的资本化、费用化还是作为企业的或有负债。⑴费用化支出。费用化支出与其发生当期的损益相关或是与清除前期活动引起的损益相关，并不会在未来带来经济利益，例如废物处理的成本。⑵资本化支出。如果环境成本直接或间接地以提高企业所有的某项资产的能力，减少或预防今后生产运营中造成的环境污染等形式与企业未来的经济利益相关联，则应当将其资本化。⑶或有性环境支出。指由于企业过去和现在的生产经营过程中对环境造成破坏，从而使其面临在现在或将来有可能承担一笔环境污染治理支出，如企业涉及环保诉讼或环境破坏纠纷所产生的不确定性负债。
在进行环境成本的账务处理时可设置下列环境成本相关科目：环境资产、环境递延费用、环境预防和控制费用、环境损失。具体来说，当企业将环境支出资本化时，如为实施环境预防和治理而购置或建造的固定资产，或者为提升企业形象赞助环保活动的支出，在发生时应按照差额法或全额法计算出的金额借记“环境资产”，贷记“在建工程”、“银行存款”；其后按照受益期限进行摊销，借记“环境预防和控制费用”，贷记“环境资产”。发生应计入当期收益的环境成本支出时，按照不同情况分别进行处理：当采购环保原材料时根据计算出来的环境成本借记“环境递延费用”，贷记“现金”、“银行存款”，月末根据使用的原材料情况借记“环境预防和控制费用”，贷记“环境递延费用”；当发生其他计入当期损益的环境预防和控制费用时，如为环保目的回收废旧商品，支付专业环保人员工资时，应借记“环境预防和控制费用”，贷记“现金”、“银行存款”；当企业发生事后补救的环境成本时，如企业支付的环境污染罚款、赔偿等，此时应借记“环境损失”，贷记“现金”、“银行存款”。
二、完善企业环境成本核算的建议
其一，制定环境会计准则，规范环境成本核算。国内对环境成本核算大体还停留在理论研究阶段，财政部发布的《企业会计准则》和《企业会计制度》尚未涉及有关环境成本的定义、确认、计量和披露的规定，在日常的会计事务中，涉及环境有关的问题通常是作为一般的财务会计问题处理。与我国政府提倡的节约型社会、实施可持续发展战略要求不相适应，急需制定有关包括环境成本在内的环境会计制度来规范。目前制定《环境会计准则》有一定的难度，财政部可以先制定如环境成本核算指南或原则等指导性意见，逐步规范环境成本有关要素的确认、计量、记录和披露。或者是将制定的这些相关原则、指南在重点污染企业或上市公司试点。待实践中取得经验和理论研究比较成熟后再制定发布《环境会计准则》。
其二，实行资源有偿使用，核算环境资源消耗成本。目前资源产品的成本是不完整的、不真实的，如矿产品成本只包括在采掘过程中所消耗的除矿产自然资源以外的经济资源。企业缴纳的矿产资源补偿费列入管理费用未分配计入矿产品成本，而且矿产资源补偿费能否等同于自然资源的价值是值得探讨的问题。为保护环境资源，核算消耗环境资源成本，建议将矿产资源补偿费、水资源补偿费等资源补偿费和资源税列入环境资源成本核算，等条件成熟时按自然资源的价值实行资源有偿使用，并尽量减少免征范围，全面核算环境资源耗减成本。
其三，改进环境成本的分配方法。传统成本会计体系中，对环境成本的分配会造成一定扭曲。应用作业成本法对环境成本进行计算分配能比较客观、真实、准确反映环境成本与发生这些作业的联系，披露的环境成本信息能更有助于决策者采取减少环境损害和预防环境污染的决策。采用作业成本法核算环境成本基本思路是，先将发生的环境成本进行汇集，然后按照成本动因分配给与环境相关的作业，最后计算出每个作业应承担的环境成本并计入各相关产品成本。环境成本核算过程，先按上述各项环境作业汇集环境成本，然后将某环境作业项目的环境成本与该环境作业的作业动因总数量计算该项环境作业单位成本(分配率)，最后根据各产品在某环境作业项目发生的动因数量计算应分配或承担的该项目的环境成本。
参考文献：
[1]OECD Proceedings Innovation and the Environment[R].New York：OECD，1999.
[2]徐艳：《企业环境成本核算浅析》，《财会通讯》（理财）2008年第9期。
[3]王立彦：《环境成本核算与环境会计体系》，《经济科学》1998年第6期。
[4]索芳萍：《企业环境成本的核算与管理》，《经营管理》2009年第1期。
