我国新固定资产准则和国际会计准则的比较
简介： 2006年2月15日财政部以财会〔2006〕3号文件颁布了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则。其中《企业会计准则第4号——固定资产》（简称“新固定资产准则”）进一步规范了固定资产的确认、初始计量、后续计量、处置以及其披露等方面的核算，这一准则的制订体现了与 ...
2006年2月15日财政部以财会〔2006〕3号文件颁布了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则。其中《企业会计准则第4号——固定资产》（简称“新固定资产准则”）进一步规范了固定资产的确认、初始计量、后续计量、处置以及其披露等方面的核算，这一准则的制订体现了与国际惯例接轨，又充分考虑了我国的国情。
2003年修订的《国际会计准则第16号—不动产、厂房和设备》（简称改进后的IAS-16）是国际会计准则理事会正式发布的13项《改进国际会计准则项目》之一项目。改进后的IAS-16于2005年1月1日开始实施。改进后的IAS-16规范的范围与我国固定资产准则规范的范围大致相同，即均不包括投资性房地产和生产性生物资产。
下面从固定资产的确认、初始计量、后续计量、处置以及其披露几个方面进行比较，说明我国新固定资产准则与改进后的IAS-16之间的异同。
一、关于固定资产定义和确认
新固定资产准则中固定资产的定义规定：固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。改进后的IAS-16要求：不动产、厂房和设备是指符合下列条件的有形资产：（1）企业为了在生产或供应商品或劳务时使用，出租给其他人，或为了管理的目的而持有；（2）预期能在不只一个的期间内使用。
可以看出改进后的IAS-16中并没有给出固定资产的具体使用年限，只是规定固定资产的使用期限应超过一个经营周期或会计期间。目前世界上大多数国家和地区都是这样做的。笔者认为改进后的IAS-16对固定资产的定义较为恰当。例如：生产船舶、飞机、大型机器的营业周期可能超过一年，这类企业在认定固定资产时是以“使用寿命应当是超过一个营业周期”作为标准的，对于超过一年但没有超过一个营业周期的资产有能被认定为原材料、低值易耗品等流动资产。因此，笔者认为我国新固定资产准则中固定资产的定义不是很严谨。
改进后的IAS-16在定义段增加了一个新术语“主体特定价值”（entity-specific value）。“主体特定价值”是指主体预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的、或预期在清算负债时发生的未来现金流量的现值。国际会计理事会定义“主体特定价值”的目的主要是为判断和选择资产交换交易的计量基础提供衡量标准。我国新固定资产准则没有定义“主体特定价值”。
对于固定资产的两条确认标准，我国准则与改进后的IAS-16是一致的，即（1）该资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该资产对成本能可靠地计量。
二、关于固定资产的初始计量
1.外购的固定资产
新固定资产准则规定固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
改进后的IAS-16的要求：
具备资产确认条件的不动产、厂房和设备项目，应当按其成本计量。不动产、厂场和设备的成本的构成：
（1）扣除商业折扣和回扣、包括进口税和不能退回的购货税款在内的购买价格。
（2）将资产运抵指定地点并使其达到按照管理层预定的方式进行运转所必需的状态而发生的直接归属成本。
（3）资产拆卸、搬运和场地清理费的初始估计金额，主体由购置该项目而产生，以及在特定期间内主体处于生产存货以外的其他目的而使用该项目所产生的义务。
新固定资产准则和改进后的IAS-16都提到固定资产最初计量应按成本计量，但在成本构成的规定上略有差异，改进后的IAS-16多了一项估计拆卸、搬移费及场地清理费。国际会计准则理事会认为，不论与资产拆卸、搬移或场地清理相关的义务是在购买时发生还是在使用资产时发生，其内在的性质及其与资产本身的关系都是相同的，因此，理事会决定，不动产、厂场和设备成本中应当包括发生的拆卸、搬移或场地清理费用，即主体在某一特定期间因使用资产项目（为生产存货目的的除外）而产生的义务。我国新固定资产准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。改进后的IAS-16中的拆卸、搬移或场地清理费用与我国会计准则中的弃置费用的内涵是一致的，即固定资产的清理费用。但是在财政部2006年8月《“企业会计准则第4号－固定资产”解释》中明确说明“弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。弃置费用的义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束，比如，国家法律、行政法规要求企业的环境保护和生态环境恢复的义务等。弃置费用的金额通常较大。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。一般企业固定资产的报废清理费，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理，不属于本准则规范的弃置费用。”因此一般企业固定资产的弃置费用不能计入固定资产成本。2001年的固定资产准则规定固定资产的清理费用不得资本化，当时财政部的解释是一般企业固定资产的清理费用和残值变现相抵，对损益影响不大。虽然2006年的固定资产准则允许部分企业固定资产的清理费用资本化，但是改进后的IAS-16允许任何企业对于固定资产的清理费用资本化。因此，在固定资产的清理费用资本化问题上，改进后的IAS-16比我国的新固定资产准则适用范围宽泛。
2.非外购取得的固定资产
取得的固定资产方式还包括投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产。
我国新固定资产准则规定：投资者投入固定资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。改进后的IAS-16要求投资者投入固定资产的成本，应当公允价值确定。我国新会计准则在投资者投入固定资产计初始计量方法上优先选用合同或协议约定的价值，当合同或协议约定价值不公允时采用公允价值；改进后的IAS-16要求在投资者投入固定资产初始计量方法上优先选用公允价值。
采用非货币性交换方式取得固定资产的，我国新固定资产准则和改进后的IAS-16固定资产的计量方式模式基本相同。我国新固定资产准则规定：如果资产交换具有“商业实质”时，按照公允价值入账；否则只能按照换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费加上支付的补价（或减去收到的补价）入账。改进后的IAS-16要求：所有资产交换交易统一按公允价值计量，不再区分同类资产交换和非同类资产交换，除非该项资产交换交易不具有“商业实质”，或者任何一项被交换的资产的公允价值都不能可靠地予以计量，此时，按所放弃资产的账面金额作为收到资产的成本；在判定交易是否具有“商业实质”时, 需对“主体特定价值”进行确定。因此，采用债务重组方式换入固定资产的，我国新固定资产准则和改进后的IAS-16都一致首选公允价值作为计量基础。
采用企业合并方式取得固定资产的，我国新固定资产准则和改进后的IAS-16计量模式不同。我国新企业合并准则规定：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。如果是同一控制下的企业合并，我国会计准则采用购买法，即合并方在企业合并中取得的固定资产应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；如果是非同一控制下的企业合并，我国会计准则采用权益法，即合并中取得的被购买方的固定资产，其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当按照公允价值计量。改进后的IAS-16没有把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，一律采用权益法，即合并方取得的被购买方的固定资产，如果该固定资产带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，就应当按照公允价值计量。
三、固定资产的后续计量
1.折旧
（1）折旧范围
改进后的IAS-16要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各种组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准，我国新固定资产准则中没有这样明确的规定。
我国新固定资产准则规定：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。改进后的IAS-16要求：土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定。美国、英国等资本主义国家的企业可以拥有土地的所有权，但是我国企业只拥有土地的使用权，没有土地的所用权。因此，我国对于随同房屋的土地使用权计入固定资产价值，我国土地使用权按照该地上建筑物的使用寿命计提折旧。这个差异是由我国国情决定的。这方面体现我国新会计准则仍保留中国特色，与国际会计准则是趋同而不是等同。
（2） 折旧方法
我国新固定资产准则规定：可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。改进后的IAS-16要求的折旧方法：直线法、余额递减法和工作量法。可见，我国新固定资产准则折旧方法较多。
（3）期末对固定资产相关项目的复核
我国新固定资产准则和改进后的IAS-16都明确规定应当对固定资产残值、使用寿命、折旧方法定期复核，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
2.后续计量模式
改进后的IAS-16要求主体应选择成本模式或重估价模式作为会计政策，并将其运用于整个不动产、厂房和设备类别。成本模式，是指确认为资产后，不动产、厂房和设备项目的账面金额应为其成本扣减累计折旧和累计减值损失后的余额。重估价模式，是指确认为资产后，如果不动产、厂房和设备项目的公允价值能够可靠计量，则其账面金额应为重估金额，即该资产在重估日的公允价值减去随后发生的减累计折旧和累计减值损失后的余额。重估应当经常进行，以确保账面金额不至于与资产负债表日以公允价值确定的该项资产的价值相差不大。当固定资产允许重估时，固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷计重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借计重估价盈余。我国对重估增增值计入的是“资本公积”科目，同时，我国没有相应的重估政策对重估的时间规定，以及固定资产重估后应如何计提折旧和会计处理。
3. 固定资产的减值
我国新会计准则给出了包括固定资产在内的资产发生减值的七种状况 [①]，改进后的IAS-16没有规定。因此，我国新会计准则固定资产减值的可操作性强。另外，我国新会计准则不允许固定资产减值转回，改进后的IAS-16允许。
四、关于固定资产的后续支出
我国新固定资产准则与改进后的IAS-16都要求固定资产的后续支出应当满足“相关的未来经济利益很可能流入且成本能够可靠地计量” 计入固定资产成本。
可以看出，我国新固定资产准则与改进后的IAS-16实现了“趋同”。但是，2006年8月财政部颁布的《“企业会计准则第4号－固定资产”解释（征求意见稿）》指出：固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。因此，我国新固定资产准则与改进后的IAS-16在固定资产的大修费资本化方面仍存在差异。
五、关于固定资产的处置
我国的新固定资产准则规定：固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态。（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。该规定与改进后的IAS-16的要求一致。
六、关于固定资产的披露
我国新固定资产准则规定：
企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：
（1）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。
（2）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。
（3）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。
（4）当期确认的折旧费用。
（5）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。
（6）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
改进后的IAS-16要求：
财务报表应对每类不动产、厂房和设备进行如下披露。
（1）确定账面总金额所用的计量基础。
（2) 所使用的折旧方法。
（3）使用寿命或所使用的折旧率。
（4）账面总金额，以及期初和期末的累计折旧额（与累计减值损失相加）。
（5）期初和期末账面金额的调整。
（6）财务报表还应披露：
①所用权限的存在及其金额；以及用作债务担保的不动产、厂房和设备金额。
②处于建造过程中的不动产、厂房和设备项目账面中确认的支出金额。
③为取得不动产、厂房和设备的合约性承诺的金额。
④计入损益的、第三方对已减值、损失或放弃的不动产、厂房和设备项目的补偿金额，如果不在损益表内单独披露的话。
（7）如果按重估金额列示不动产、厂房和设备项目，应披露以下内容：
①重估的生效日期。
②是否有独立的评估人员参与。
③估计该项目公允价值时所用的方法和重要假设。
④该项目公允价值直接参照活跃或最近市场公平交易中可观察的价格而确定的程度，或采用其他估价技术进行估计的程度。
⑤对各类重估不动产、厂房和设备，如果资产按成本模式及计价将会确认的账面金额。
⑥重估价盈余，表明当期变化情况以及将该余额分配给股东的任何限制。
通过比较可以看出改进后的IAS-16在披露方面比较详尽，我国新固定资产准则要求批露的内容要略少一些，这是我们可以借鉴的地方。
参考文献：
财政部，《企业会计准则》，2006
IASB，《国际会计准则第16号—不动产、厂房和设备》，2005
财政部，《“企业会计准则第4号－固定资产”解释（征求意见稿）》，2006
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