新准则特点及尚待研究的问题
简介：【摘要】2006年2月发布了39项企业会计准则，构建起与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的会计准则体系。新的会计准则体系实现了会计准则建设的跨越和突破，首次构建了比较完整的有机统一体系。但是新准则仍然存在尚待解决的理论问题，如相关法规的配套、会计人 ...
【摘要】2006年2月发布了39项企业会计准则，构建起与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的会计准则体系。新的会计准则体系实现了会计准则建设的跨越和突破，首次构建了比较完整的有机统一体系。但是新准则仍然存在尚待解决的理论问题，如相关法规的配套、会计人员的职业判断能力、公允价值的计量、会计监管、国有企业和特殊实体如何采用新准则问题。本文试图提出问题，抛砖引玉，与理论界的人士共同探讨。
【关键词】会计准则体系 国际趋同 公允价值
一、中国企业会计准则体系
2005年以来，中国会计准则体系建设进入了一个加速发展新阶段，发布了22项企业会计准则征求意见稿，修订了现行的17项企业会计准则。2006年2月发布了39项企业会计准则，由1项基本准则和38项具体准则组成。构建起与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。国际会计准则委员会主席指出：“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。
企业会计准则体系由基本准则、具体准则和会计准则应用指南三个部分构成。38个具体准则中有22个是新制定的，16个是在原来准则基础上的改进。第38号准则是对首次执行会计准则进行指导，主要解决新旧准则的过渡和衔接问题。所以实际上是37个具体准则。
（一）企业会计准则——基本准则
基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范财务报告目标、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等。
（二）具体准则
具体准则是目，根据基本准则制定，分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类，从而基本涵盖了中国各类企业各类经济业务的会计处理。
1、一般业务的具体准则
（1）与资产负债表相关的准则10个——存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、或有事项。
（2）与利润表相关的准则7个——职工薪酬、企业年金基金、收入、建造合同、借款费用、所得税、股份支付。
（3）与企业编制合并报表相关的准则2个——企业合并、合并财务报表
2、企业特殊行业、特定业务准则10个
（1）特定业务准则——政府补助、外币折算、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具的列报、租赁；
（2）特殊行业准则——石油天然气、原保险合同、再保险合同。
会计准则应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。是针对准则难点和关键点所作的操作性规定。同时制定新准则的讲解。
3、报告准则8个——财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、分部报告、会计政策会计估计变更和前期差错更正、资产负债表日后事项、每股收益、关联方披露。
4、首次执行企业会计准则
二、中国会计准则体系建设的跨越和突破
（一）强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念
基本准则指出：企业财务报告目标是必须为报告使用者作出科学决策提供相关、真实、可靠公允的会计信息，并为此对确认计量原则作了系统严格的规定。
对原有财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进，创建了比较完整的财务报告体系。贯彻充分披露原则，有利于提升中国企业财务报告质量，方便企业与投资者、债权人等之间的沟通与交流，提高市场效率，促进有效监管。
1、要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和附注；
2、要求企业必须在附注中提供充分、及时的补充信息；
3、要求企业必须将所控制的子公司纳入合并报表范围；
4、要求企业必须按照与年报相一致的会计政策定期编制中期财务报告；
5、要求企业必须披露业务分部信息和地区分部信息；
会计准则体系实施后，企业会计信息的质量和透明度可望得到进一步提高，企业会计信息在国际范围内交流、使用、判断和评价的基础和平台将得以建立并不断完善，从而可更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求，进一步规范企业会计行为和会计秩序，有利地维护公众利益。
企业会计准则对信息披露时间、空间、范围、内容的全面系统规定，促进企业不断提高会计信息质量和透明度，从而有效维护投资者和社会公众的知情权，体现了维护投资者和社会公众利益的政策导向和基本原则。
（二）实现了与国际会计惯例的（实质性）趋同
会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。高质量全球公认的会计准则体系对维护促进全球经济的稳定与发展有益。
1、趋同是一个方向、趋同不等于等同
不是片面地强调一字一句地与国际准则相一致，而是对各项准则结构、行文方式、用语等尽可能中国化，便于中国会计人员接受。
2、趋同是一个过程、趋同应是互动
趋同是各国、各方之间多边或者双边的互动，不是单向运动；趋同也不是会计准则制定的终点，而是新的发展起点。趋同的目标是寻找恰当的方法，共同购建全球高质量会计准则体系。趋同一定是为寻求更恰当处理方法而进行的双边甚至多边互动过程。既要靠拢通行规则，又要承认特殊情况。
2005年的会计准则建设工作，除了考虑国际趋同外，更加重视中国的经济、法律、会计职业发展水平等方面特殊性，使中国的会计准则既符合中国的实际情况，又适应国际化的趋势。比如，在准则体例上，采用了中国法律“章节加条文”的形式，没有简单地搬套国际准则所采用的“引言、范围、定义、内容”等方式，以更加符合中国法律用语和行文习惯；在准则内容上，尽可能考虑中国经济的发展阶段和特殊情况。
（三）首次构建了比较完整的有机统一体系
1、从准则的层次看，居于第一层次、统领驾驭的基本准则，位于第二层次、针对性强的具体准则，处于第三层次、操作性强的应用指南。
2、从准则类别看，既有普遍适用的一般业务准则，又有兼顾特色的特殊行业或业务准则，还有专门规范财务报告问题的报告准则。
3、从准则项目看，从过去偏重工商企业的17项准则，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。
4、从各项准则的有机联系看，一环扣一环，衔接有序，规定一致，保证了准则体系的协调统一，促进了各项经济业务的顺利进行和企业改革、金融改革的不断深化。
三、新准则的特点及其问题
（一）与国际会计准则的实质性趋同
1、严格界定了资产、负债、收入、费用等会计要素定义，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；
2、既坚持历史成本原则，又引入了公允价值。
3、解决双方准则中的非实质性差异，并在探讨公允价值的计量、关联方关系的确定以及资产减值损失是否允许转回等很少几项实质性差异的解决方案。国际会计准则理事会认为，这些少量的差异主要是由于中国法律和经济环境等因素决定的，中国所采取的处理方法既具有适时的先进性，又在转型经济和发展中国家中具有开拓性和代表性意义。
这些制度安排，有利于进一步夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩。在关键环节和根本实质上实现了与国际规则趋同。中国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会签署的“联合声明”对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实予以了确认和肯定。
新准则国际趋同取得的成果并不代表理论研究已经到了尽头，在新的起点上，有新的问题和挑战。
（二）会计准则的操作更多需要依赖会计人员的职业判断能力。
基本准则规定会计五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。在实际工作中如何选择？如何计量？准则规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”
1、非货币性资产交换准则允许对换入资产采用公允价值确认计量。
2、债务重组准则对以非现金资产抵债的会计处理允许采用公允价值确认计量。
3、金融工具确认和计量准则规定，交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量。
4、对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
（三）执行新会计准则对企业利润的影响加大
1、非货币性资产交换准则规定，满足一定条件时换入资产的入账价值采用公允价值计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益。
2、借款费用准则规定予以资本化的资产范围扩大（固定资产、投资性房地产、存货等），借款种类的扩大（专门借款、一般借款）。这样处理将减少本期借款费用化金额，导致企业利润增加。
3、债务重组准则规定：债务人豁免或者少偿还的负债由原来计入资本公积改为计入当期损益。
4、金融工具确认和计量准则规定，交易性金融资产期末按市价计价，公允价值的变动计入当期损益。
5、资产减值准则规定，固定资产、无形资产等减值损失一经确认不得转回。6、所得税采用资产负债表债务法将导致本期利润增加。
7、投资性房地产采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，这种做法将导致费用减少，利润增加。
8、股份支付准则是对上市公司业绩有负面影响的一项规定，因为股票期权费用化意味着实施股权激励时将增加公司的相关成本或费用。
9、存货准则取消了后进先出法，规定存货的成本结转应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。在物价上涨的前提下，上述计价方法的改变将使得上市公司费用减少，利润增加；物价下跌时相反。
10、套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。
11、长期股权投资成本法使用范围的扩大使利润产生波动。
12、所有子公司纳入合并报表范围减少利润波动。
四、新准则实施后值得研究的问题
（一）相关法规的配套
相关的法规是准则实施的外部环境，例如《公司法》、《税法》、《证券法》、监管方面的法规等。需要对如何将法规与准则进行协调等问题进行研究，以提供理论指导。
（二）会计人员培训和职业判断
职业判断首先需要对客体进行了解，其次要求主体具有相应的能力，需要职业判断的事项往往是盈余管理的手段，因此需要了解经济业务是实质进行职业判断，而职业判断的能力因人而异，因此需要研究如何提高会计人员的职业判断能力。
新准则采用公允价值，使得企业提供的信息将更有助于未来的决策。新准则解决了要不要采用公允价值进行计量的问题，现在面临的是如何计量的问题。但是公允价值如何操作，需要对公允价值计量的理论、程序、参数等方面进行开发，这是企业会计和审计都要解决的问题，也对从业人员的理论水平和实践水平都提出了很高的要求。
（三）新准则实施过程中的具体问题
针对企业、上市公司执行中出现的问题进行研究，为全面实施新准则献计献策。例如：（1）减值会计：减值的判断、资产组、总部资产。（2）所得税会计处理方法：新准则要求采用资产负债表债务法，目前国有企业99%、上市公司95%采用应付税款法，如何操作？（3）企业合并问题。
（四）会计监管
新准则实施后对会计监管提出了新的挑战。进入本世纪后，我国监管力度加大，例如：证监会、保监会、银监会等监管机构的成立。但是会计监管是监督加管理还是监督加管制？监管的目的何在（按照管制经济学的有关理论，监管目的是要维护公共秩序与公共利益，会计监管目的是否也是如此）？监管的范围（会计过程、信息、报表、人员）是什么？监管的手段有哪些？这些都需要进行研究。
（五）国有企业和特殊实体如何采用新准则问题
是否所有的企业都要采用新准则，新准则的实施会有什么负面问题，都尚未解决。
新准则存在一个基本假定，即根据信息作出决策。这一假定对于上市公司较为符合，但是对于国有企业是否符合依然存在疑问。如果国有企业只是成本中心或利润中心而不是投资中心的话，企业就没有权力对现金流的使用进行控制，又如何要求他们对未来现金流负责呢？如此一来，按照新准则提供的信息的有用性就有问题，以此为依据考核国有企业领导人就会造成国有企业与监管层之间的矛盾。因此，需要大量的补充信息、调整信息，以协调二者之间的关系。
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