借款费用准则的主要变化及其影响
简介： 摘 要:财政部于2006年2月15日新颁布了22项会计准则，并对16项原会计准则进行了修订。其中，《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称新准则）与原《企业会计准则——借款费用》在借款费用资本化金额的确定等方面进行了比较大的修订。本文就新准则与原准则之间的差异以及该 ...
摘 要:财政部于2006年2月15日新颁布了22项会计准则，并对16项原会计准则进行了修订。其中，《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称新准则）与原《企业会计准则——借款费用》在借款费用资本化金额的确定等方面进行了比较大的修订。本文就新准则与原准则之间的差异以及该差异对企业的影响进行分析。
关键词: 借款费用，资本化 ，所得税，当期损益
一、借款费用资本化的资产范围扩大
原会计准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。
新准则中借款费用应予资本化的资产范围包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。意味着生产企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款利息允许资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益，也不再局限于专门借款所购建的固定资产。
借款费用资本化范围的扩大，其范围不仅包括固定资产，也涵盖了生产周期长的存货和投资性房地产，许多先进制造企业，例如生产飞机、轮船、发电设备等产品，生产周期较长，生产资金占用多，且借款金额大，对这类企业的存货而言，借款费用已构成其成本的重要组成部分，如将其计入存货成本中，在一个生产周期内，可提高存货的账面价值，同时减少企业的财务费用。因此，新准则的实施，将对这类企业的经营状况有一定的影响，在短期内会改善这些企业的经营业绩。当然，从长期看，借款费用计入存货成本，随着存货的销售，这部分借款成本将对企业当期损益的影响也会逐渐消除。但同时值得注意的是，资本化范围的扩大对上市的房地产公司当期的费用没有影响，而对非上市的房地产公司处理借款费用对企业经营业绩和财务状况存在着重大差异。由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提高此类企业的业绩，此外还将惠及军工类企业，并且与生产有关的借款费用数额巨大，予以计入资产价值更多，影响当期损益。
二、借款费用资本化的借款范围扩大
原会计准则中规定，借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款，原借款费用准则中规定的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项，这种款项应有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产目的的款项，不属于借款费用准则中规定的专门借款，如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项，其借款费用不得予以资本化，按照原准则规定直接计入当期损益。
新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外，还包括了为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款，这就意味着以各种融资途径借入的借款，只要符合资本化条件的均可予以资本化。
借款费用资本化中借款范围的扩大，使得在固定资产建造过程中占用了一般借款的企业，其一般借款的利息费用也应按照资产支出额的比例计入所购建固定资产的成本，从而导致企业当期计入固定资产成本的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少。毫无疑问，这将使这类企业在借款费用资本化当期利润上升，并使企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内随着折旧的计提而利润下降。
三、借款费用资本化金额确定方法的变化及其影响
1、利息、溢价或折价
主要变化有四点：
一是，利息收入的处理。原会计准则规定，因专门借款而发生的利息、溢价或折价的摊销，在符合资本化规定条件的情况下，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本。但是，在确定借款费用资本化时，与借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用；新准则规定专门借款的资本化金额，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
二是，溢价或折价的摊销方法。原会计准则规定，如果专门借款存在溢价或折价，应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额，对资本化率作相应调整。溢价或折价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法；新准则第七条规定，“借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。”
三是，一般借款利息的处理。原会计准则仅就专门借款所发生的利息允许资本化，而购建固定资产所占用的一般借款的利息，应当于发生当期确认为费用。新准则第六条规定，“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定。”即购建固定资产所占用的一般借款的利息，应当在发生时计入资产价值，予以资本化。
四是，利息资本化与资产支出的关系。按照原会计准则，利息的资本化金额按如下公式计算：“每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率”。其中，累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数），即利息的资本化金额的计算要与资产支出相挂钩。而在新准则中规定，在资本化期间内，专门借款的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，未要求与资产支出相挂钩，即在资本化期间内，专门借款利息减去相关收益后的金额允许全部计入资产价值。
2、辅助费用
原会计准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。
新准则对专门借款发生的辅助费用，在资本化期间，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在资本化期间之后发生的，就当计入当期损益。不在区分专门借款辅助费用的金额大小，但对于一般借款的辅助费用，则发生时根据发生额确认为费用计入当期损益，不予以资本化。
3、计算方法的比较分析
为了更好的说明借款费用资本化金额确定方法的变化对当期损益的影响，现举例如下:
某公司为建造一项固定资产，并为建造该项资产专门于2006年1月1日从银行专门借入350万元的借款为期3年，借款利率为6.8% ，2006年7月1日又专门借入300万元，借款费用为期2年，年利率为6.5%，另外该公司还有流动资金借款200万元，借款利率为5.8%。银行活期存款利率为0.72%。
2006年为建造该固定资产各月相继发生支出如下：1月份发生31.48万元，5月份发生41万元，7月份发生18. 99万元9月份发生21万元，12月份发生276.1万元， 共计388.57万元。2007年为建造该固定资产各月相继发生支出如下：1月份为36.52万元，2月份为300万元，4月份为80.32万元，9月份为13.72万元，10月份为60万元，共计490.56万元，工程于11月份未完工 (为简化计算，以下的计算中都以月数作为加权平均数的权数假设各月均于1号发生，不考虑专门借款辅助费)。
(1) 按原准则计算的资本化金额：
①2006年资本化金额：
2006年累计支出加权平均数=31.48×12÷12＋41×8÷12+18.99×6÷12+21×4÷12＋276.1×1÷12=98.316(万元)
2006年专门借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×6÷12=33.55（万元）
2006年专门借款本金加权平均数=350×12÷12＋300×6÷12=500(万元)
加权平均利率=33.55÷500×100%=6.71%
利息的资本化金额=98.316×6.71%=6.597(万元)
②2007年资本化金额：
2007年累计支出加权平均数=36.52×11 ÷12＋224.91×10÷12=220.902（万元）
(至2006年4月份的累计支出未超过专门借款为224.91，超过专门借款75.09万元.按原准则不予资本化)
2007年专门借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.695万元
2007年专门借款本金加权平均数=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（万元）
加权平均利率=39.695÷595.833×100%=6.662%
借款利息的资本化金额=220.902×6.662%=14.716(万元)
2006年和2007年可予以资本化金额为21.313 (6.597+14.716) 万元
(2)按新准则计算资本化金额：
① 2006年资本化金额：
2006年专门借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×5÷12=33.55（万元）
2006年尚未动用借款资金利息收入=（350-31.48）×0.72%÷12×4＋（350－31.48－41）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99－21）×0.72%÷12×3+(350＋300－31.48－41－18.99－21-276.1)×0.72%÷12×1=2.892（万元）
利息的资本化金额=33.55-2.892=30.658(万元)
至2006年2月份的累计支出超过专门借款75.09万元。按新准则规定超过专门借款部分占用一般借款的，应当根据超过专门借款部分占用一般借款的资产支出数乘以加权借款加权平均利率计算确定。
其中占用的一般借款累计支出加权平均数=75.09×10÷12＋80.32×8÷12＋13.72×3÷12＋60×2÷12=129.552(万元)
② 2007年资本化金额：
2007年专门借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.692（万元）
2007年专门借款本金加权平均数=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（万元）
2007年尚未动用借款资金利息收入=（350+300-388.57-36.52）×0.72%÷12×1=0.135（万元）
专门借款利息的资本化金额=39.692-0.135=39.557（万元）
一般借款利息资本化金额=129.552×5.8%=7.514（万元）
2007年借款利息资本化金额=39.557+7.514=32.043（万元）
2006年和2007年可予以资本化金额为62.701 (30.658+32.043) 万元
根据以上计算表明:按2006年可予资本化金额，新准则比原准则可予资本金额多24.061万元，其原因之一是将其借款存在银行取得的利息收入2.94万元，新准则将其实际发生的利息费用减去其收益后确定，而原准则将存款利息收入计入当期财务费用，更主要的原因是资本化金额计算不与资产支出挂钩，这两种处理方法影响当期企业的损益。
2007年可予资本化金额新准则比原准则多17.327万元。其主要原因与2006年基本相同外，将占用一般借款的利息也予以资本化处理。
准则的变化影响着企业当期的损益，同时，由于固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧，影响着企业各期的损益，就折旧的计提方法的选用等，对以后各期损益影响的程度，本文不加以展开阐述。
四、新准则与所得税法对借款费用的处理趋同
1、借款费用资本化的资产范围趋同
《企业所得税税前扣除办法》规定，为购置、建造和生产固定资产、无形资产而借款所发生的借款费用、为开发房地产而借入资金所发生的借款费用都应当资本化。通过上述对新准则的变化的阐述就借款费用资本化的范围而言，新准则与《企业所得税税前扣除办法》规定的趋同。
2、借款费用资本化的借款范围趋同
《企业所得税税前扣除办法》规定，借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：(一)长期、短期借款的利息； (二)与债券相关的折价或溢价的摊销； (三)安排借款时发生的辅助费用的摊销；(四)与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额费用。也就是说，允许资本化不在限于专门借款与新准则规定允许资本化的借款范围趋同，只要符合资本化条件的均可计入资本化。
3、借款费用资本化金额的确定趋同
《企业所得税税前扣除办法》规定，与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额借款。有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。这意味着，借款费用的资本化金额与新准则规定趋同，其利息支出不与资产支出挂钩，占用的一般借款应按合理的计算方法确定。
4、存在的差异
新准则与所得税法对借款费用的处理趋同，这表明新准则的实施，减少了企业在借款费用纳税调整问题。但同时，值得注意的是，新准则与所得税税法个别上仍存在着差异，其差异主要有以下几点：
第一，借款费用利息费用
借款费用新准则中，符合资本化条件发生的借款费用均应计入资产价值中，并未专门规定借款的借入渠道是金融机构还是非金融机构，以及利率的高低；而相关税法规定，纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。因此，对于从非金融机构借款而发生的利息支出，会计处理和税务处理上是不同的，纳税时要进行必要的调整。
第二，借款费用资本化开始、暂停、停止的时间问题
开始资本化,借款费用准则规定了资本化期间，即开始资本化到停止资本化期间。其中，开始资本化的时间，是指同时满足三个条件的时间，即资产支出已经发生、借款费用已经发生，以及为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的生产活动已经开始。而《企业所得税税前扣除办法》对此未作明确规定。
暂停资本化,借款费用准则对中断时间如果超过3个月，且中断不是购建固定资产过程所必须的，则中断期间发生的费用应计入当期费用，不应予以资本化，即暂停资本化。而《企业所得税税前扣除办法》对此也未作出明确规定。
停止资本化,借款费用准则强调的是“达到预定可使用或者可销售状态”时应当停止资本化。而税法规定“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，在发生当期扣除”。为购置、建造和生产固定资产、无形资产强调“交付使用前”，而新准则强调的是“达到预定可使用或者可销售状态”。
第三，一般借款费用资本化金额确定的差异
对于一般借款费用，所得税税法对其规定为“借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用”，未对计算方法做明确规定。而借款费用准则中明确规定，“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定。”
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