石油天然气开采会计准则的探讨
简介： 财政部发布的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，该准则规范了石油天然气企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露，不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理。该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的 ...
财政部发布的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，该准则规范了石油天然气企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露，不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理。该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，与国际惯例基本实现了趋同，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础。此举引起了上市公司管理层和投资者的高度关注。《石油天然气开采业会计准则》究竟会带来什么影响呢？
一、《石油天然气开采》会计准则发布的意义
（一）有利于我国大型石油石化集团走出国门。
中石油、中石化、中海油陆续在海外资本市场登陆，海外投资者要求用他们惯用的方法来处理会计问题，因此在境内外同时上市的公司在同一份年报中要使用不同的会计准则，就有不同计算结果的两份业绩报告，所以就出现了在境内外同时上市的公司经常公布两份业绩报告的“怪事”。对于石油开采业来讲，两份业绩带来的两种估值实在让人难以理解，因为对于固定油区，剩余可采储量是一定的，在完全接轨的同一时点下，国际油价应有同一价值，不应出现一块油田两种价值的情况。在当前，国内主要石油开采业公司多数资产在境外上市的情况下，统一石油开采业会计准则事关重大，不仅关系到中石油、中海油等A股登陆问题，更重要的是规范企业内部会计标准，有利于我国大型石油石化集团走出国门。
（二）有利于石油资源合理开发。
我国的石油石化企业集中度较高，主要收入、利润集中在几大石油石化集团内，而这几大集团都有石油勘探开发、石油炼制、化工、石油化工产品销售等完整产业链。由于石油石化每个产业链都有自身鲜明的特点，目前石油石化企业执行的工业企业会计准则明显不能适应整个石油、石化产业链的每个环节，如油气开采是高风险高投入的生产活动与石油销售低风险情况完全不同，因此在石油石化产业链中至少明确四个会计明细：石油天然气开采企业会计准则、石油炼制业会计准则、化工企业会计准则和石油化工产品流通业会计准则。
本次出台的石油天然气开采会计准则规范了企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，规范了完整的油气开采各阶段特殊业务的会计处理，有利于石油资源合理开发利用。
如该准则明确将矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益，对未探明矿区权益减值时，将其公允价值低于账面价值的差额确认减值损失，有利于企业向风险更高的区域勘探。另外，企业采用产量法对探明矿区权益计提折耗时，有利于提高总采率，因为短期内的大量开采会破坏地层压力，甚至储油层结构，使总采收率下降。
（三）有利于保护我国海洋权益。
我国不仅有960万平方公里的陆地，还有300万平方公里的海洋，是沿海大国。我国海域辽阔，跨越热带、亚热带和温带，大陆海岸线长达18000多公里，海洋石油资源丰富，目前我国海域共有油气资源量351亿至404亿吨石油当量。可惜的是，石油储量丰富的海域，多在有争议的东海和南海。据有关资料，南海勘探的海域面积仅有16万平方公里，而发现的石油储量有55.2亿吨，天然气储量有12万亿立方米，南海油气资源可开发价值超过20万亿元人民币，在未来20年内只要开发30％，每年可为中国GDP增长贡献一两个百分点。特别是曾母盆地、沙巴盆地、万安盆地等一系列石油沉积盆地可能石油总储量近200亿吨。但由于技术难度较大，我国海洋石油的勘探开发一直落后于陆地。目前我国海洋石油勘探开发程度还很低，1035平方公里才有自己开发的1口井，但日本、印尼等国在我国东海和南海，特别是东海东缘、南海西缘和南缘针对开发油气资源动作频频。因此，在国内陆地石油资源紧张的情况下，加快海洋石油开发事关重大，石油天然气开采业会计准则明确了转让矿区权益的具体方法，有利于我国引进美国等技术先进且与我国领海没有争议的国家开发难度较大的深海石油资源。
（四）有利于优势采油公司提高业绩
石油天然气开采业会计准则要求采用成果法对勘探支出进行资本化。对于油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法，目前主要国际石油公司都采用成果法。此次我国油气开采会计中正式引入成果法，在于只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出，对于其他没有发现探明经济可采储量形成的成本和勘探支出予以费用化。这样对于勘探技术实力雄厚的中石油等公司，由于拥有自解放以来我国多数领域丰富详实的勘探资料积累和先进的人工地震勘探技术，新勘探工作成功率较高，没有发现探明经济可采储量形成的成本和勘探费用支出很少，且这些费用还可以抵税，比完全成本法下的将全部勘探支出都予以资本化更有利于业绩的提高，当然，对于那些勘探效率较低的小公司由于无效勘探较多，直接计入费用不利于当期业绩增长。
另外，此会计准则还明确了油气资产的计量模式，按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本，同时辅之以特殊的披露要求，与境外对油气资产的计量模式———历史成本加标准化计量和储量确认会计实现接轨。
二、新旧会计准则的主要差异
（一）井及相关设施折耗的计算方法
井及相关设施折耗计算的方法主要有直线法和单位产量法两种。原规定采用直线法；新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法。
（二）新准则允许提取弃置支出准备
原规定：对于矿区废弃处置准备的会计处理没有规定。
新准则规定：法律规定或合同约定企业需要承担矿区废弃处置义务的，且该义务的金额能够可靠计量的，应当将该义务确认为负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。没有将废弃处置义务确认为负债的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。
（三）新准则设置了“矿区权益”和“矿区权益减值准备”科目，相应取消“地质成果”科目
1、矿区权益科目核算企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权利。
（1）本科目核算企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权利。
（2）矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区是指已发现探明经济可采储量的矿区，未探明矿区是指未发现探明经济可采储量的矿区。
（3）为取得矿区权益而发生的支出应当在发生时予以资本化，作为矿区权益的取得成本。
（4）申请取得矿区权益的，矿区权益支出包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权支出、中介费以及与申请取得矿区权益有关的其他支出。
2、矿区权益减值准备科目核算企业提取的各区块矿区权益的减值准备。
（1）本科目核算企业提取的各区块矿区权益的减值准备。
（2）企业对于探明矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失。
①探明矿区权益的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行处理。
②对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小的，且与其他矿区具有相同或类似地质构造特征或地层条件的，可以按照具有相同或类似地质构造特征或地层条件的矿区组进行减值测试。
计算未探明矿区权益减值时，将其公允价值低于账面价值的差额确认减值损失。
三、新会计准则与国际准则的主要差异
国际会计准则还没有专门的石油天然气准则，比较对象主要是国际惯例和实务做法。需要说明以下几点：
（一）油气勘探支出的会计处理
对油气勘探支出的会计处理，国际上有成果法和完全成本法两种。在成果法下，只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化，其他勘探支出要作为当期费用处理。在完全成本法下，全部勘探支出都应当予以资本化。
目前国际上大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。造成这种状况的主要原因是不同规模企业的经济实力大小不一，对盈利水平的要求也不同。
考虑到国外主要石油公司和我国三大石油公司大都采用成果法，本准则规定，发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化，其他的取得成本和勘探支出予以费用化。
（二）井及相关设施折耗的计算方法
探明矿区权益和井及相关设施的成本，要通过计提折耗加以回收。井及相关设施折耗计算的方法主要有产量法和平均年限法两种。我国石油企业国内报表现行做法是既有产量法，也有平均年限法。国际惯例采用平均年限法，新准则允许石油公司在产量法和平均年限法中选用一种方法。
四、新准则的影响
（一）井及相关设施折耗采用单位产量法的影响
新准则允许在平均年限法和产量法中选用一种方法，如果企业选择产量法，与原来的平均年限法相比，将产生井及相关设施折耗差异，需要与税法规定的折旧方法相协调。
产量法的一个前提是生产的矿物产量在开发期间内不可能保持不变。在石油业中，开始几年年产量要高于随后几年的年产量。如果采用平均年限法，则开始几年单位产量的折旧比随后几年单位产量的折旧低。再考虑到生产后期单位生产成本上升的事实，意味着平均年限法可能歪曲企业的经营成果，即开始几年的利润比较大，而随后年份的利润较低。后期单位生产成本上升的部分原因是许多生产成本保持不变，需要支出更多的设备维修费用。产量法更能反映消耗资产的方式。因此运用产量法后，可以减少前期利润的水分，盈实后期利润，会对企业利润表产生影响。
（二）提取弃置支出准备的影响
企业提取弃置支出准备，将同时增加资产和负债，影响企业的财务状况。在正常生产年份提取弃置支出成本，会减少当期的利润，但是会减弃置年份的财务压力。这将为石油企业缓解环保压力、合理分摊支出提供了会计处理依据。
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