对所得税新准则的探析
简介： 财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号—存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《所得税准则》），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条 ...
财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号—存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《所得税准则》），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破。
一、《所得税准则》的取向及其背景
充分借鉴国际会计准则和其他发达国家会计准则规范，力图与国际会计准则接轨，是本次所得税会计准则制定的出发点。因此，《所得税准则》完全摒弃了原先的处理方法，一步到位，与国际会计准则接轨。
全球化、一体化是当今世界经济的趋势，会计作为经济交流的“商用语言” 也自然应该顺应潮流，朝一体化、国际化的方向发展。据《全球会计准则接轨——2002年全球调查》报告显示，95%的被调查国家或地区已经采用或愿意采用国际财务报告准则。目前欧盟国家、澳大利亚等国已经采用了该准则，美国也大力推动与IASB（国际会计准则理事会）的合作。我国经济在全球经济中的作用、影响力越来越大，既吸引了大量的外商投资，又有许多国内企业走出国门参与国际竞争，国际交流需要我们的企业会计准则与国际接轨，以减少交易的成本。
二、《所得税准则》的新亮点
相对于1994年财政部发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则－所得税》征求意见稿以及2001年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（简称“旧制度”），《所得税准则》可谓是全新的（见表1）。
表1：新准则与旧制度的比较
项目 《所得税准则》 所得税会计旧制度
差异分类 暂时性差异，
(未单独定义永久性差异) 时间性差异
永久性差异
核算方法
资产负债表债务法 1、应付税款法、
2、纳税影响会计法
（2包括递延法和收益表债务法）
亏损处理 确认为相应的递延所得税资产 不确认为递延资产
（一）《所得税准则》借鉴IAS12（《国际会计准则第12号——所得税》）,采用了暂时性差异的概念。
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异。期末，如果资产的账面价值比其计税基础高，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价值比其计税基础低，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。期末，如果负债的账面价值比其计税基础低，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果负债的账面价值比其计税基础高，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
暂时性差异包括旧制度中所称的时间性差异和永久性差异中的能转回的差异，其范围比时间性差异广。也就是说，时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定是时间性差异。比如企业改制发生的资产评估增值，会计上调整相关账户，增值部分以后可以计提折旧，但是税法不允许该部分折旧在税前列支。这是暂时性差异但不是时间性差异，原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。
（二）《所得税准则》摒弃了旧制度的核算方法，只允许采用资产负债表债务法进行核算。
资产负债表债务法以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为所得税负债或资产。
所得税费用的计算首先确认资产负债表日的递延所得税资产、负债，然后倒扎计算得出，若非直接在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应缴纳的所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
（三）在遵循谨慎性原则下，《所得税准则》要求企业对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损，应当以很可能（可能性大于50%）获得用于抵扣的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。
旧制度未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款借方，所以对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损不必进行账务处理。而《所得税准则》要求企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认为所得税资产。但是企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，必须确认相应的递延所得税资产。
（四）《所得税准则》的列报（所得税信息的披露）更加详细。
《所得税准则》对所得税会计信息披露做出明确规定，要求企业在会计报表附注中披露所得税费用的组成；所得税费用与会计利润关系；未确认的暂时性差异；确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额；确认递延所得税资产的依据等。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这将为会计报表的使用者提供更为有用的决策信息。
三、《所得税准则》实施面临的挑战
综上分析，可见《所得税准则》的会计处理与原来完全不一样。应该说《所得税准则》采用暂时性差异概念、资产负债表债务法方法是非常科学合理的，相比之下也更完整、更规范、更符合现代会计理论和原则。
在新准则框架下，企业所得税的准确核算首先在于正确确认各项资产、负债的计税基础，再是确定与账面价值的差异，第三步才是确认递延所得税资产或负债，最后确认应交所得税和所得税费用。但就目前的情况来看，因要求较高，企业具体运用有较高的难度。
挑战之一，目前我国税收制度还没有专门的文件来规范如何确定资产、负债的计税基础，相关规定散列于各种税收法规文件当中，正确把握的难度大。挑战之二，确定资产、负债的计税基础，要求对税收制度相当熟悉，并且与会计收益的计算过程是不同的，需单独计算。对企业会计人员的业务素质有较高的要求，既要精通会计准则，又要精通税法。因此，有关部门制定确认计税基础的专门规章，企业加强会计人员的业务培训，是当前严峻而紧迫的任务。
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