试论分部报告的现状及其改进意见
简介： 根据《国际会计准则第14号—分部报告》（1997年修订），分部报告产生的目的在于：（1）更好地理解企业以往的业绩；（2）更好地评估企业的风险和收益；（3）从整体上对企业作出更有根据的判断。14号准则认为，许多企业提供系列产品和劳务，或在具有不同利润率、发展机会、未来前景和风险的地区经 ...
根据《国际会计准则第14号—分部报告》（1997年修订），分部报告产生的目的在于：（1）更好地理解企业以往的业绩；（2）更好地评估企业的风险和收益；（3）从整体上对企业作出更有根据的判断。14号准则认为，许多企业提供系列产品和劳务，或在具有不同利润率、发展机会、未来前景和风险的地区经营。关于一个企业产品或劳务的不同类型以及在不同的地区经营的信息（常作为分部信息），对于评估多种经营或跨国经营企业的风险和收益是相关的，但这些信息不可能根据汇总数据确定。因此，分部信息被普遍认为对满足财务报表使用者的需要是必须的。中国证监会在其发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指引》中，对我国上市公司的分部报告作了一次简单地规定，据该项指引，公司的经营涉及到不同行业，若行业收入占主营业务收入10%（含10%）以上的，则应按行业类别披露有关数据；分行业披露的项目包括营业收入、营业成本和营业毛利，并且分别按上年数和本年数披露。而财政部则在其《企业会计制度》中，对分部报告披露的项目、披露格式作了比较详细的规定，并于2001年11月2日印发了《企业会计准则—分部报告》（征求意见稿），以期更好地完善我国的分部报告制度。自2001年至今已有4个完整的会计年度，然而，其间的实践情况如何？本文就此作一简单总结并针对目前的分部报告的相关问题提出自己几点建议。
一、分部报告的现状：刚刚起步
目前，我国上市公司披露分部信息基本上采用是在会计报表附注中的“主营业务收入和主营业务成本”注释中予以披露，在披露时分三种方式：（1）按主营业务性质列示；（2）按业务分部列示；（3）按地区分部列示。当然在收入成本列示时需要体现出内部抵销的痕迹。同时，在董事会报告中分行业、分产品按收入、成本金额及其增减额、增减率进行披露。然而，根据14号国际会计准则及我国企业会计制度的相关要求，上市公司就分部所需披露的信息除了收入和成本以外，还应包括：费用、营业利润、资产总额以及负债总额的情况。可见，我国上市公司的分部信息披露还只是处于起步期，远未满足国际会计准则的要求，甚至可以说，我国绝大多数上市公司根本没有有分部报告，只是在作年度报告披露的时候提到了某些重要的分部信息（主要指各行业、地区的收入成本分布状况）。根据我们所收集的资料，中国石化（600028）的分部报告披露算得上是比较充分和完整的。中石化是中国营业额最大的上市公司，也是中国及亚洲最大的石油和石化公司之一、中国及亚洲最大的汽油、菜油、航空煤油及其他主要石油产品的生产商和分销商之一、中国第二大石油和天然气产生商，故而从其生产规模来说，分部报告也应该具有代表性。其年度报告主要分为五个业务分部：
分部名称 分部内容
勘探及生产 勘探及开发油田、生产原油及天然气，并销售这些产品予本集团的炼油分部及外界客户
炼油 加工及提炼源自本集团勘探及生产分部和外界供应商的原油，以及制造及销售石油产品予本上市集团化工及营销及分销分部及外界客户
营销及分销 在中国拥有及经营油库及加油站，并通过批发及零售网络，在中国分销和销售已提炼的石油产品，主要为汽油及菜油
化工 制造及销售石化产品、衍生石化产品及其他化工产品予外界客户
企业及其他 主要包括集团公司的进出口公司的贸易业务和其他附属公司所进行的研究和开发工作
中石化划分这些分部的主要原因是“独立地管理勘探及生产、炼油、营销及分销、化工及企业与其他业务。由于这些分部均制造或分销不同的产品，应用不同的生产程序，而且在营运及毛利方面各具特点，故每个分部都是各自独立地管理。”同时，公司也指出“鉴于本公司及各附属公司主要于中国地区经营，故并无编列任何地区分部资料。”
中石化披露的分部信息包括：Ⅰ、主营业务收入（按五个分部予以细分）；Ⅱ、业绩：经营收益、应占联营公司的总损益、融资成本净额、投资收益、附属公司发股收益、除税前正常业务利润、所得税、除税后正常业务利润、少数股东损益、股东应占利润（其中披露经营收益、应占联营公司的总损益时按分部予以了细分）；Ⅲ、资产：分部资产、于联营公司的权益总额、未分配资产、合并总资产（其中披露分部资产、于联营公司的权益总额时按分部予以了细分）；Ⅳ、负债：分部负债、未分配负债、合并总负债（披露分部负债时按分部予以了细分）；Ⅴ、资本支出；Ⅵ、合营公司的资本支出（按分部予以细分）；Ⅶ、折旧、耗减及摊销（按分部予以细分）；Ⅷ、长期资产的减值亏损（按分部予以细分）。
同时我们也注意到，更多的多元化经营的上市公司并未象中石化那样对分部信息给予充分地披露。比如四川一家电器巨头其2004年收入总计为115.39亿，其中电视机的收入为85.91亿、空调为15.01亿、其他收入14.46亿，其2004年年报披露“按照《企业会计制度》对分部报表编制说明的规定，当满足（1）分部营业收入占所有分部收入合计的10%或以上；（2）分部营业利润占所有盈利分部营业利润合计的10%或以上；（3）分部资产总额占所有分部资产总额合计的10%或以上，这三个条件之一的，应当纳入分部报表的编制范围。公司在广东、江苏、吉林的各控股子公司均未达到这些条件；而且公司的生产的产品均为家电产品，所有产品承担的风险和回报基本相同，各外地分子公司亦承担基本相同的风险和回报，故未编制分部报表。”根据国民经济行业分类与代码（http://www.zd.gov.cn/tjj/ffzd-1.htm），电视机的代码为C4171“电视机、录像机、摄像机制造业”，从属于“电子及通信设备制造业”；而空调的代码则为C4065“空调器制造业”，从属于“电气机构及器材制造业”，两者属于制造业下不同的子行业（虽然它们都属于平常生活意义中的“家电产品”），按照相关规定的要求应该作分部报告披露。
二、分部报告制度中值得关注的五个问题
（一）应报告分部的重要性标准问题
根据14号国际会计准则，如果一个产业分部或地区分部的大部分收入通过对外部客户的销售赚取，并且符合以下三个条件中的一个，则它应确定为一个应报告分部：a其通过对外部客户的销售与其他分部交易赚取的收入占所有分部（内部和外部的）总收入的10%或更多；b、其分部成果（无论是利润还是亏损），在盈利时，占所有分部合并成果的10%或更多；在亏损时，占所有分部合并成果的10%或更多，视哪个的绝对金额更大来定；c、其资产占所有分部总资产的10%或更多。同时，根据财政部会计准则委员会朱海林的《国际会计准则第14号的新旧比较》（载于《会计研究》1999年第2期）的提法“有关分部的重要程度的标准可以是（并非唯一）占企业合并收入或总营业利润或总资产的10%”，中国证监会证监公司字[2003]56号关于修订《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号〈年度报告的内容与格式〉》的通知（2003年修订）第三十四条的规定为“公司董事会报告中应介绍报告期内的经营情况，包括：（一）主营业务的范围及其经营状况。1、分别按行业、产品、地区说明报告期内公司主营业务收入、主营业务利润的构成情况。2、介绍生产经营的主要产品或提供服务及其市场占有率情况。应说明占公司主营业务收入或主营业务利润10%以上的业务经营活动及其所属行业。对占主营业务收入或主营业务利润总额10%以上的主要产品，应分项列示其产品销售收入、产品销售成本、毛利率。”可见目前的相关规定对于10%的指标比例提法并不完全相同，一种提法是强调该分部占所有分部收入的10%，而另一种提法是强调该分部占所有收入的10%。区别在于分母究竟是“所有分部收入”还是“所有收入”？孰对孰错？很多人认为应为后者，即应报告分部是指该分部的收入或经营成果、资产总额指标占合并报表总收入或经营成果、资产总额的10%以上。因为，根据会计上的重要性原则，之所以需要披露分部报告，乃是因为该合并报表内存在一些重要的分部，而分部的信息在合并报表中无法清晰地展现出来故而产生了分部信息的披露要求，如果该合并报表中不存在重要的分部，或者说该年度报告根本不存在分部，则分部信息是不需要披露的，而判断分部是否重要，应是以合并报表的收入、成果、资产等指标来予以衡量，而不是以所有分部的收入、成果、资产等指标来衡量，如果以所有分部的收入、成果、资产等指标来衡量，则意味着基本上所有的上市公司年度报告均需要披露分部信息，这显然是不合理的。实际上，这里已经错误地引入一个“本部”的概念问题，即认为公司存在“分部”和“本部”之分，然而，在国际会计准则和我国企业会计制度中，均不存在“本部”的概念，所有的分部收入再抵减内部销售收入后实际上即为合并收入。两种规定提法不同但实际效果一致。
根据企业会计制度的规定“如果按上述条件纳入分部报表范围的各分部对外营业收入总额低于企业全部营业收入总额的75%的，应将更多的分部纳入分部报表编制范围（即使未满足上述条件—指10%比例标准），以至少达到编制的分部报表各个分部对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的75%以上。”本文认为这种规定仅按10%比例来判断是否需要披露分部报告值得斟酌。上市公司之间的规模相距甚远，也许对于一家上市公司来说它收入的1%就远远大于另一家上市公司的所有收入总和，这时如果仅以10%比例标准来判断，则两家上市公司均需要披露分部报告，但是我们应该明确分部报告的出现是为了反映多元化经营公司的主要分部信息，而上市公司如果收入规模很小，实际上远远还谈不上多元化经营，要求这样的公司披露分部信息有必要吗？所以，应报告分部的确定除应以10%比例判断外，还以辅以绝对值来予以判定。
（二）一个被遗忘的重要指标：主营业务税金及附加
之所以要披露分部，是为了区别不同风险领域中的公司现状，收入成本被作为重要的财务指标，但是“主营业务税金及附加”这一重要指标则没有引起人们充分的关注。本文认为，不同的地区对于公司的税负存在明显区别，姑且不说世界各国的税收制度、税率、纳税基数上存在重大差异，即使是同在中国，各省市地区的税收制度也不尽相同，而更为重要的是，作为多元化经营的上市公司，不同的行业面临截然不同的税负，在行业分析中税负是一个重要的考虑因素，比如征与不征消费税显然对公司的经营业绩会产生举足轻重的影响。因而本文建议，在披露分部信息时，除了披露收入和成本外，还应披露主营业务税金及附加，这在实践中也是能够完全作到的。
（三）按地区和业务分部的操作细节：自主选择还是统一
关于行业分部，我国将国民经济各行业按照建设性质分为16个大行业和87个子行业；国际标准行业分类（ISIC）将全部经济活动分为17个部60个类别；国际标准产品分类主要产品分为10个部69大类。可见，行业分部的标准具有多重性，正是由于这些标准不同且企业会计制度未对此予以统一，从而导致各上市公司在报告分部信息时很可能选择对公司有利的标准，避重就轻，有时可能过细而有时则可能过粗，从而导致各上市公司会计信息的可比性受到重大影响；至于地区分部，一般应当建立在以一定时期内具有同种特征的行为的基础之上。在具体界定地区分部时，理论上主要应考虑的因素有（1）经济和政治条件的相似性；（2）不同地区的营业之间的关系；（3）营业的近似性；（4）在特定地区营业的特有风险；（5）外汇管制；（6）外汇风险。但在实际操作中，地区分部的划分有两种基础，一是以企业资产的所在地（生产经营区域）为基础，一种是以客户所在地（销售市场区域）为基础，有时也可能根据这两者共同确定。前者影响企业成本的机会和风险，后者影响企业收入的机会和风险，这两个基础都很有用。涉及到跨国经营时，对于地区分部的划分，有人建议按照国别基础来划分地区分部，能够使用信息的可比性增强，但这样又可能使一些公司的分部报告过于繁琐，造成信息超载。在按地区和业务进行分部时，是否需要无限制地往下划分地区或行业？是否需要确定一个级别，在此地区（行业）级别之上的，需要披露分部报告，在此地区（行业）级别之下的，则不需披露分部报告？本文认为，鉴于目前各上市公司的分部确定标准不一从而严重影响分部报告的有用性这一现状，我们有必要进行统一和明确：行业分部的判断标准建议采用按照建设性质分为16个大行业和87个子行业，属于同一子行业的产品均作为一个分部对待；而地区分部则采用国内外再到省份的标准。如果一个公司所涉足的行业众多或所涉省份较多，上市公司可以选择一些重要的行业或省份来进行披露，但所选择的行业或省份，不得少于所有分部总和的75%，除此之外的不重要分部可以合并为“其他”进行汇总披露。至于是以生产经营区域还是以销售市场区域来划分地区分部？笔者倾向于按销售市场区域为基础来进行划分，因为在“以销定产”的经济时代，销售市场的开拓及占有率反映了一个企业的生存发展空间，并且作为管理学角度来说，哪里有广大的市场，公司必定会着手在该市场建立生产经营场地，以节省高额的运输成本和管理费用。
（四）分部报表与合并报表的矛盾与统一
之所以产生分部报告，很大程度上是因为合并报表的产生。如果公司比较单一，就不需要编制合并会计报表，但随着企业的多元化经营发展，合并会计报表应运而生，合并报表的产生同时又掩盖了其中某些重要的分部信息，因而又产生了分部报告的需要。但是分部报表与合并报表在很大程度上又存在着差异。不编合并报表的公司可能会编制分部报表，而不编制分部报表的公司也可能会编制合并报表。信息使用者对跨行业、跨国界集团公司财务信息的需求，导致了合并会计报表与分部报告的产生和规范。从各国的实践情况来看，对合并会计报表编制、披露的相关制度规定早于对分部报告的有关规定。合并会计报表通过对集团内企业间的内部交易进行抵消，使信息使用者可以从整体上把握整个企业集团的财务状况和经营成果。合并会计报表的缺点在于尽管它可以展示出集团的全貌，但它所表达的集团财务状况和经营成果仅是对各个经营分部的盈利水平、增长趋势和风险情况的简单平均，未能反映出集团对各个经营分部的依赖程度，不利于信息使用者对集团整体风险与报酬进行更精确的预测。正因如此，作为对合并会计报表解释与补充的分部报告就应运而生了。合并会计报表与分部报告之间是一种综合-分解-再综合的关系。首先是合并会计报表在抵消内部交易的基础上对各个经营分部财务状况、经营成果进行简单综合，接着是分部报告按风险与报酬标准（IASC的做法）或内部管理框架（FASB的做法）对合并会计报表进行分解，最后是信息使用者在分部分析的基础上综合形成对企业整体经营情况、未来前景的判断。从这一意义上说，企业集团的合并会计报表是企业分部报告的立足点。然而，合并报告与分部报告又存在不统一的地方，因为，不需要编制合并会计报表的公司仍然可能会编制分部报告，比如某上市公司就一个公司实体，但它下面存在着两个生产分厂，这两个分厂分别生产不同的行业产品，这种情况下，虽然不存在合并报表，但分部报告却需要编制。
（五）分部信息的不必要重复
目前我国上市公司分部报告中存在着一些重复，这些重复信息给使用者无任何用处。以燕京啤酒为例，作为一家啤酒公司，其2004年度年报根据证监会的相关要求，一方面，披露公司的分行业情况表时披露为“酒精及饮料酒制造业”，一方面在披露公司的产品情况表时披露为“啤酒”。更多的上市公司披露分行业的情况表即为分产品的情况表。本文认为，因为“行业”本身就是依据其产品的所属行业特性而确定，所以产品一旦确定，则其所属“行业”也就确定，这两者本身就是重合的，因而应该允许上市公司不披露产品情况表。还有相当多的上市公司在披露主营业务收入及成本时均提到了三个分部概念：按主营业务性质列示、按业务分部列示、按地区分部列示。实际上“按主营业务性质列示”的提法很不明确，正因为如此，很多上市公司所披露的主营业务性质列示和业务分部列示完全一样。我们认为，在披露主营业务收入和成本时采用两种方式即可，即行业分部和地区分部。
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