公允价值在收入确认中的理论思考与实例分析
简介： 市场经济条件下，利润是企业经营运作的最大驱动力，而收入又是企业利润的源泉，因此，获取尽可能多的收入以补偿为此而发生的支出就成为企业的主要任务。会计理论中，对收入的定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 ...
市场经济条件下，利润是企业经营运作的最大驱动力，而收入又是企业利润的源泉，因此，获取尽可能多的收入以补偿为此而发生的支出就成为企业的主要任务。会计理论中，对收入的定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
在会计上探讨收入，一个很重要的方面是对收入金额的确认。原《企业会计准则——收入》规定 “收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”；而新《企业会计准则——收入》规定“企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”可见，新会计准则在收入确认上对原会计准则作了修改，体现出一定的创新性和实践性！
笔者认为，新《企业会计准则——收入》的创新之处体现在以下两点：
1、 公允价值的引入
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换的金额。公允价值会计就是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式，国际会计准则中涉及以公允价值计量的具体准则已有十多个，公允价值在各国会计理论与实务中的发展也正显示出其蓬勃生机。而在我国，曾因为公允价值的易操纵性和外部环境的不健全，而一再搁浅。
笔者认为，不能仅从现象上看到允价值易人为操纵，而应从本质上去把握其原因——某些外部环境和人为因素的影响。由此，我们就可得出，解决这一问题的关键，在于为公允价值提供良好的外部条件，优化其存在的基础。操作层面上，我们可以让评估中介、物价部门等机构发挥应有的作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，实行严格的过错责任制。以此，恢复公允价值的公允性，还原会计信息的客观公正性。可见，在收入确认中引入公允价值，让公允价值发挥其应有的作用，是具现实性与可行性的。
下面我们来分析公允价值在收入确认中的必要性与重要性。公允价值是合理反映企业财务状况，提高会计信息质量的必然要求；公允价值着眼于交易的现在和未来，能够真实反映收入给企业带来的经济利益，能够准确披露企业的经营业绩，能够帮助信息使用者做出正确的决策。在通常情况下，非关联交易中收入确认的公允价值与合同或协议价款是一致的 [1]。但是，如果合同或协议价款是采用递延方式收取的，我们就不能简单的将其加总作为收入处理，因为这实质上是一种融资行为，客观地讲，我们应当将应收的合同或协议价款的公允价值确定为收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。（这也正是新《企业会计准则——收入》在引入“公允价值”后的会计处理。）
2、现值概念的运用
在收入确认实务中，如果公允价值与合同或协议价款相同，无论按新准则规定的公允价值确认收入，还是按旧准则规定的合同或协议价款确认收入，其结果是一致的，公允价值没有得到明显的体现，但是，当公允价值与合同或协议价款不一致时，新准则按公允价值确认收入而旧准则按合同或协议价款确认收入，公允价值的作用就明显地体现出来了。由于公允价值与合同或协议价款的差异主要在递延收款和分期收款中产生，因此，公允价值在收入确认中的实际运用领域也就是递延收款和分期收款。正如前面所言，递延收款和分期收款实质上是一种融资行为，公允价值应该是将来应收价款的现值，也就是说，公允价值在收入确认实务中的主要体现就是现值，这就为现值在收入确认中的具体运用奠定了基础。
现值是指资金的现在价值，或是指一定量的未来资金按规定的利率（折现率）折算的现在价值。资金的时间价值告诉我们，不同时点上的相同金额是不等值的，现在的100元与一年后的100元是不相等的，由于时间价值的作用，前者显然大于后者。现值作为一种计量属性最明显的优势就在于能够将时间价值这一基本财务理念贯穿于会计处理中，正确反应过去、现在、未来的关系，提供客观、真实的财务资料，为会计报表使用者作出决策提供有用的信息。在我国会计实务中，“现值”早有体现，融资租入固定资产“未确认融资租赁费用”的实际利率摊销、债券发行价格的计算等都涉及现值的具体运用。
下面以一个例子具体说明公允价值和现值在收入确认中的实际运用：
【案例】光华公司主要从事机器设备的生产、销售业务，由于所售设备价值较高，企业主要采用分期收款或递延收款方式销售产品。2xx7年1月1日光华公司售出一台机器设备，合同约定采用分期收款方式从销售当年年末分5年分期收款，每年支付10000元，5年合计50000元，合同另外约定，如果在购买设备当时付款，只需支付37908元即可（为了简化计算，暂不考虑增值税）。
【案例分析】合同约定的应收金额为50000元，公允价值（应收金额的现值）为37908元。也就是说，现在的37908元与以后5年每年年末支付10000元时等值的，即
10000×（P/A，I，5）=37908
（P/A，I，5）=3.7908
通过年金现值系数表可知，I=10%
按照新的《企业会计准则——收入》规定，收入应按公允价值37908元入账，应收金额与公允价值之间的差额作为利息收入处理。利息金额计算见下表：
金额 时间 未收本金
① 利息收入
②=①×10% 本金收入 ③=④-② 分期收款金额
④
2xx7年1月1日 37908
2xx7年末 37908 3791 6209 10000
2xx8年末 31699 3170 6830 10000
2xx9年末 24869 2487 7513 10000
2x10年末 17356 1736 8264 10000
2x11年末 9092 908 [2] 9092 10000
合计 12092 37908 50000
【帐务处理】2xx7年1月1日
借：应收帐款 37908
贷：主营业务收入 37908
（结转成本分录略）
2xx7年末
借：银行存款 10000
贷：应收帐款 6290
利息收入（或财务费用） 3791
2xx8年末
借：银行存款 10000
贷：应收帐款 6830
利息收入（或财务费用） 3170
2xx9年末
借：银行存款 10000
贷：应收帐款 7513
利息收入（或财务费用） 2487
2x10年末
借：银行存款 10000
贷：应收帐款 8264
利息收入（或财务费用） 1736
2x11年末
借：银行存款 10000
贷：应收帐款 9092
利息收入（或财务费用） 908
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