《建造合同》准则的国际趋同与比较
简介： 为了规范建造承包企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年对1998年制定的《建造合同》准则（以下简称原准则）进行修订，颁布了《企业会计准则第15号－建造合同》（以下简称新准则），实现了与《国际会计准则第11号－建造合同》（以下简称IAS11）的趋同。本文将说明新准 ...
为了规范建造承包企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年对1998年制定的《建造合同》准则（以下简称原准则）进行修订，颁布了《企业会计准则第15号－建造合同》（以下简称新准则），实现了与《国际会计准则第11号－建造合同》（以下简称IAS11）的趋同。本文将说明新准则的主要变动之处及其与国际会计准则的主要差异。
一、《建造合同》准则的主要变动之处
1.核算内容的变化。
建造合同中在建工程的金额一般都比较大，并且完成一项工程一般都需要较长时间，导致建造合同的开工日期与完工日期通常会分属于不同的会计期间，新准则取消了原准则中“在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用”之规定。
2.增加了建造合同分立的新条款。新准则借鉴了IAS11，在第六条增加了一种合同分立，即追加资产的建造。满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。修订后，合同分立和合同合并的规定更为具体、全面，具有较强的可操作性。
3.合同收入计量差异。原准则第八条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的工程价款是指建造合同的总金额或总造价。可是，如果工程价款显示的金额与公允价值的差异较大，按照工程价款来确认收入就不够准确了，新准则考虑到公允价值的因素后将其删除。
4.合同成本的差异。原准则第十三条、十四条详细规定了其他直接费用和间接费用构成的详细内容，而新准则只是对此作出了原则性的规定，更加简洁、易懂。
5.增加确认合同收入和合同费用的有关条款。对于当期没有完成的建造合同，新准则第二十三条规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。”这样使准则的内容更加清晰、明确。
新准则还增加了使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的情况下，确认与建造合同有关的收入和费用的方法，即使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定采用完工百分比法确认与建造合同有关的收入和费用。
6.披露部分的变化。原准则规定，企业应披露下列与建造合同有关的事项：(1)在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利(或亏损)；(2)在建合同工程已办理结算的价款金额；(3)当期确认的合同收入和合同费用的金额；(4)确定合同完工进度的方法；(5)合同总金额；(6)当期已预计损失的原因和金额；(7)应收账款中尚未收到的工程进度款。新准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：（1）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；（2）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；（3）各项合同已办理结算的价款金额；（4）当期预计损失的原因和金额。可见，新准则对原准则的要求披露内容进行重新编排，并明确要求企业按每项合同披露相关信息，同时取消了原准则中要求披露“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”的条款。
7.表述上的改进。新准则第三条中将成本加成合同定义中的“允许”改为“约定”，体现了定义的严密性。新准则第十九、二十条中，对固定造价合同和成本加成合同的“结果能够可靠估计”需要满足的条件之一“与合同相关的经济利益能够流入企业”改为“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，更强调了会计人员的职业判断。新准则第二十一条规定企业确定合同完工进度可以选用的方法中，用“实际测定的完工进度”取代原准则的“已完合同工作的测量”，更强调了会计数据来源的可靠性。
二、新准则与国际会计准则的主要差异
从总体上看，新准则与国际会计准则基本一致，但在以下几个方面存在细微的差异：
1.关于建造合同的定义和类型。
我国新、旧会计准则中关于建造合同的定义与IAS11比较接近。只不过在IAS11中，建造合同除包括与建造资产直接相关的提供劳务的合同以外，还包含为拆除或复原资产、以及为拆除资产后进行的环境复原而订立的合同，比新准则中建造合同的定义更全面，涉及的范围更广。新、旧会计准则都借鉴了IAS11的做法，将建造合同按所含风险的承担者不同分为固定造价合同和成本加成合同。所不同的是，IAS11规定：“在某些情况下，它还附有可按成本调整造价的条款”，同时还指出“某些建造合同可能同时具有固定造价合同和成本加成合同的特点，附有协议最高价的加成合同便是一例”，而新准则对这些并未做出明确规定。
2.关于合同收入的计量。
原准则中规定，合同收入以建造合同的总金额或总造价来计量。新准则将原准则的第八条删除后却没有给出相应的明确规定。而IAS11第12条规定，合同收入应以收到或应收对价的公允价值计量。合同收入的计量受到依未来事项而定的多种不确定因素的影响。随着事项的发生和不确定因素的消除，常常需要修订预计数。因此，从一个会计期间至下一个会计期间，合同收入金额可能会增加或减少。
3.关于合同成本内容的规定。
IAS11对成本内容进行详细的列举，规定更为全面，合同成本包括：（1）与特定合同直接相关的费用；（2）一般可直接归属于合同业务以及能分配于该合同的费用；（3）根据合同条款，可特别向客户收取的其他费用。新准则第十二条规定，合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，这些原则性的规定尽管简便、易懂，具有宏观指导性，而其可操作性值得商榷。
IAS11第18条规定，如果承包商采用《国际会计准则第23号——借款费用》中允许选用的处理方法，则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还应包括借款费用。也就是说，国际会计准则允许部分借款利息可以列入合同成本。新准则只是规定合同成本不包括应当计入当期损益的财务费用，但没有明确规定与此相关的财务费用的内容，同时，在我国《企业会计准则第17号——借款费用》中同样缺乏明确的规定，只能通过条文的理解推断出部分借款利息可以资本化。
IAS11第21条规定，合同成本包括从合同订立日至合同最后完成日的期间内可直接归属于合同的费用。但是，因订立合同而发生的、与合同直接相关的费用也应作为合同成本的组成部分，前提是它们能单独辨认并能可靠计量，同时很有可能获得合同。如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中。新准则则更加注重谨慎性原则，而将因订立合同而发生的有关费用直接计入当期损益。
4. 关于合同收入和合同费用的确认。
IAS11第28条规定：“建造合同的结果只有在与合同相联系的经济利益很可能流入企业时，才能可靠地估计。但是，如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可回收性有怀疑时，则不可收回的金额或不在是很可能得到补偿的金额，应当确认为费用，而不是作为合同收入的调整”，新准则对相关内容没有明确规定。
此外，IAS11第29条规定：“通常，企业有必要建立一套有效的内部财务预算和报告制度。随着合同的进展，企业应该复核、必要时还要修订合同收入和合同成本的估计数。需要修订并不一定预示着合同结果不能可靠地估计”，新准则对相关内容没有明确。
5. 关于会计估计变更的规定。
IAS11第38条规定，按完工百分比法对当期合同收入和合同成本的估计是以每个会计期间的累计金额为基础的。因此，对合同收入或合同成本的估计变更的影响，或合同结果的估计变更的影响，应作为会计估计变更处理。变更了的估计用来确定在变更当期和随后期间的收益表中确认的收入和费用。我国新准则对此没有规定。
6. 关于披露。
IAS11第39、40和42条规定，企业应披露：(1)在当期确认为收入的合同收入金额；(2)用于确定在当期确认的合同收入的方法；(3)用于确定在建合同完工程度的方法；(4)迄今发生的成本总额以及已确认的利润(扣减已确认的损失)；(5)己收取的预收款金额；(6)预留的金额；(7)应向客户收取并确认为一项资产的合同工程款总额；(8)应付给客户并确认为一项负债的合同工程款总额。新准则要求披露各项合同的总金额以及当期确认损失的原因和金额。此外，IAS11第45条规定，企业应根据IAS37披露任何或有负债和或有资产，新准则没有相应的规定。相比之下，IAS11要求披露的信息更为全面。
三、新准则执行对企业财务状况和经营成果的影响
企业执行建造合同一般是时间长、资金耗用量大的过程，企业在这个过程中常常因为各种原因需要垫支大量的资金，而这些资金又多通过银行借款解决。建造合同所形成的资产满足“符合资本化条件的资产”的定义，即需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可销售状态。因此，对于借款利息可以资本化的部分计入合同成本，不计入财务费用。新准则规定，会使使当期的利润增加，存货资产增加。
由于在建造过程的不同生产阶段企业的盈利水平是不同，单纯依据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例或实际测定的完工进度是不能反映企业在不同会计期间的真实利润的，采用完工百分比法确认合同收入和合同成本在一定程度上会“平滑”各期的利润。
四、新准则存在的缺陷与不足
《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：“建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号——建造合同》”，而新准则第二十七条规定，合同预计总成本超过总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。由此可见，而在《企业会计准则第15号——建造合同》中却没有就相关资产减值迹象判定、减值计提、减值转回等会计事项的处理给出明确的规定。
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