验资业务中应注意的几个问题
简介： 验资问题既是一个老话题，又是一个敏感话题。验资报告是对截至验资日止企业实际收到出资者投入的注册资本金额的证明，是办理工商登记、颁发企业法人营业执照的重要依据之一。然而，在实际的验资业务中，有的注册会计师因验资业务收费低在执业中审验程序不到位，有的注册会计师 ...
验资问题既是一个老话题，又是一个敏感话题。验资报告是对截至验资日止企业实际收到出资者投入的注册资本金额的证明，是办理工商登记、颁发企业法人营业执照的重要依据之一。然而，在实际的验资业务中，有的注册会计师因验资业务收费低在执业中审验程序不到位，有的注册会计师因对验资准则有关规定不作深入理解而草率执业，有的注册会计师甚至为了个人小利而对验资风险视而不见，给办理验资的机构带来较大风险。
一、验资中存在的问题
（一）未能获取银行存款余额对账单，或以银行存款余额证明代替
目前，注册会计师对银行收款凭证及银行询证回函把关较为严格，但却忽视了获取和分析银行对账单的工作，或以银行余额证明来代替对账单，误认为只要有银行收款凭证且银行已在询证函回函上加盖公章或业务专用章，证明银行存款余额存在就可以了。岂不知这样很可能会出现以下情况：
1．在设立验资中，有的出资人找银行熟人将某单位转账支票转入的暂借等款项，以开具现金支票和同时填写现金交款单的办法达到取得银行现金交款单和验资的目的。在这种情况下所获得的银行询证回函，其上一般没有银行经办人签章，不宜落实责任人。有的银行为慎重起见，以在银行询证回函或其自制的证明上填写仅证明截止日银行存款余额为多少等字样来规避责任，给注册会计师验资增加了难度。
2．在增资验资中，仅有银行余额证明而无银行对账单，掩盖了账户资金增减变化有无明显异常情况。有的出资人将银行借款或汇入的往来款项不及时入账，而是通过提取现金再交入银行的办法获得银行出具的收款凭证，达到虚假增资的目的。如果注册会计师仅就其会计账面实施一些审计程序和获得银行存款余额证明是难以发现舞弊行为的。尽管银行有不得提取大额现金的规定，但有的出资人却以分次提取现金、再缴回银行账户等方式达到验资目的。
（二）关联企业验资增多，巨额货币出资现象较多
近年来，一些有限责任公司的法定代表人或主要投资者，在公司成立和经营一段时期后，另行以个人名义注册成立其他有限公司，即出资人先后成立两家及以上有限公司，同时，巨额货币出资现象严重，给注册会计师依法验资带来很大困难。
市场经济允许出资者依法成立关联企业。但是，在我国放开搞活市场经济的初级阶段、工商行政管理部门对关联企业监管不严的情况下，这种现象的出现很可能伴随以下原因：出资者利用“公司以其出资额为限对外承担有限责任”法律条文及市场宽松环境，调集关联企业大额资金，以个人而非公司的名义成立较大规模的新公司，达到争取更大规模银行贷款、 “东方不亮西方亮”或必要时舍弃一方调整确保其他方的目的。同时，银行信用卡的使用，给巨额现金流动大开方便之门。目前，在我国有关验资的法律法规条文中，没有关于大额货币出资审验的专项规定，注册会计师难以判断巨额货币出资的真实性和合法性。
（三）对以实物、土地使用权出资的资产审验程序把关不严
在对实物出资的验证过程中，有的人往往只重视对实物的购货发票、合同或协议、产权证书、资产评估报告、资产移交清单等资料的查验，忽视了获取原始付款依据和对其相关负债情况的关注，忽视了产权证书是否过户登记到拟成立公司名下的审验。
1．缺乏对实物资产付款情况的审验。目前，购货单位存在购进设备、材料尚未支付货款而先取得发票挂账的情况。有的出资人将较大数额的负债列入出资金额内，形成部分虚假出资和验资。有的人说，评估价值是经过投资各方确认的，即使有负债也应当由投资者个人偿还。这种观点是不妥的。首先，出资人应以自有资金出资，而购置实物资产的债务部分显然不属于自有资金的范畴。其次，如果出资人为独资，或者出资人之间是亲戚，或出资人之间是关联单位，很可能内部协商一致达到虚假出资的目的。第三，如果出资人之间不存在上述内部协商一致情况，其他出资人误认为所出资实物不存在债务金额，那末，将债务纳入出资额并验资，很可能出现经济纠纷。对实物资产相关付款情况的审验应属于验证资产产权归属的工作范围，注册会计师应当予以关注。
2．缺乏对有关房屋、车辆、土地使用权是否已办妥财产权转移登记手续的审验。国务院第451号令公布的《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（以下简称《决定》）指出：“将第十七条改为第二十条，在第二款中增加一项作为第五项：股东首次出资是非货币财产的，应当在公司设立登记时提交已办理其财产权转移手续的证明文件”。该《决定》自２００６年１月１日起施行，这就要求注册会计师不论是在变更验资中，还是在设立验资中，都必须对作为出资的房屋、土地使用权、车辆等资产进行是否已办妥财产权转移登记手续的审验。目前，由于有的会计师事务所或注册会计师对这一规定及其执行情况还不知晓等原因，致使在验资实务中还没有充分关注这一点及与此相关的审验事宜。
（四）对以股权、债权形式出资的理解不清楚
在什么情况下才能以股权或债权出资并验资呢？目前不少人对此理解模糊。
股权，是指投资人通过购买股票或向非股份公司出资而获得的拥有被投资单位一定份额的股本或实收资本的书面凭证。债权，包括以下两种形式：一是通过购买债券而获得的债券投资书面凭证；二是企业在生产经营中形成的应收款项。
不论是股权还是债权，在资金流出方，原始资产已转变为权利性资产；在资金流入方，所接受的资产对应于一定数额的资本金或负债。
在验资业务中，涉及的经济活动主体有两个：一是出资者，二是接受投资的单位；注册资本所涉及的资本额必须是由出资人投入到接受投资单位。因此，以股权方式出资的，涉及的法律主体应为股权人和原被投资企业；以债权方式出资的，涉及的法律主体应为债权人和债务人。
不能以股权或债权向原接受资金以外的其他单位出资和验资。如果以股权、债权评估现值向其他单位出资，不会发生资本的流入与流出，属虚假出资范畴。只有将股权或债权实际转让或收回后，才能以货币、实物等方式向其他企业出资并办理验资手续。
1．以股权出资和验资的情形
《中华人民共和国公司登记管理条例》规定：公司登记事项包括注册资本、有限责任公司股东或者股份有限公司发起人的姓名或者名称等。有限责任公司变更股东的，应当自股东发生变动之日起30日内申请变更登记。股份有限公司的发起人改变姓名或名称的，应当自改变姓名或者名称之日起30日申请变更登记。
由此可见，当出现有限责任公司变更股东的有限责任公司变更股东的、股份有限公司的发起人改变姓名或名称等情形时，新的股权人成为原接受资产单位的出资人，被投资企业（原接受资产方）应当按照工商行政管理的有关规定申请办理变更验资。以股权方式出资和验资一般包括以下几种情形：（1）有限责任公司股东发生股权转让行为。当事人通过执行股权转让协议，原股东姓名及相应注册资本转变为原股东姓名及相应注册资本。（2）股份公司的发起人（股东）发生股权转让行为。相应资金流动情况同有限责任公司。（3）股份公司分配“股票股利”累计达到一定数额。这里的股权人一般为子公司，申请变更验资单位为母公司。当母公司分配股票股利后累计实收资本超过原注册资本的一定比例时，应申请验资和办理工商登记变更手续。（4）合营公司的出资者发生股权转让行为。合营企业，是指按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当投资方发生变动时，合营公司应当按照有关规定申请验资和办理工商登记变更手续。
2．以债权方式出资和验资的情形
根据《中华人民共和国公司登记管理条例》的规定，当出现债权人通过债务重组等将债权转换为股权情形时，被投资企业（原接受资产单位）应当按照工商行政管理的有关规定申请办理变更验资。
以债权方式出资和验资一般包括以下两种情形：（1）债务重组过程中涉及的债转股方式下的出资和验资。债务重组中以债权转股权的方式偿还债务时，当事人通过协商一致，债权人可转变为债务单位的股东。此种情况下，债权人的应收款项可以折合一定数额的出资额，由原债务单位申请变更验资和办理工商登记变更手续。（2）可转换债券到期转换为股权。公司发行的可转换债券到期时，原债权可转换为一定数额的股权，该债券发行单位应当 按规定申请变更验资和办理工商登记变更手续。
（五）对资产评估增值能否验资认识不清
在会计实务中，有的企业为办理银行信用等级或银行贷款，对其拥有的房屋或土地使用权申请评估，同时将评估结果的增值部分计入了资本公积科目，随后做转增实收资本的会计处理并申请验资。有的同志误认为，该资产确实已发生增值，属于企业现有资产实际价值的一部分，可以对企业以评估增值转增实收资本办理增资验资业务。这种观点是错误的，是不符合统一的会计核算原则和会计制度规定的，会导致会计报表使用者误解有关会计信息。
首先，我国的会计核算遵循的是历史成本原则和谨慎性原则，要求企业的各项财产在取得时按照实际成本计量。其中，如果财产发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。
其次，我国资产评估会计处理有关规定指出，资产评估会计处理应以评估所对应的经济行为的实现为前提。资产评估所对应的经济行为一般包括：企业整体或部分改制；以非货币资产对外投资、合并、分立、清算；除上市公司以外的原股东股权比例变动；除上市公司以外的整体或部分产权（股权）转让；资产转让、置换、拍卖；整体资产或部分资产租赁给非国有单位；确定涉诉资产价值；国有单位收购非国有资产；国有资产单位与非国有单位置换资产；国有资产占有单位接受非国有单位以实物资产偿还债务等。如资产评估所对应的经济行为未能实现，则不能根据资产评估结果进行会计处理。因此对于不符合上述规定的会计调账，注册会计师不应予以确认，更不能据以出资和验资。
（六）对资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的审验程序不到位
对用于转增注册资本的资本公积、盈余公积、未分配利润的审验，往往需要涉及到几个年度的会计处理，审验相关内容较多。目前小企业的会计报表，往往几年都未经过注册会计师审计，或虽经其他会计师事务所审计，执业质量有可能不能满足验资需要，加之，验资收费标准较低，有的注册会计师在承揽了此类业务后出现了审验程序不到位的情况。如缺乏对收入业务入账依据可靠性的抽查和对坏账损失的审计判断，忽视了对长期待摊费用合法有效性的审验；在验证未分配利润、盈余公积真实性方面，只是着重查看和索取了收入和费用向未分配利润结转和转增实收资本等会计凭证；在对资本公积项目的验证中，有的人忽视了其是否属于资本公积准备性项目，误以未处置的接受捐赠非现金资产增资和验资。
应当注意到，了解、抽查和判断收入入账的真实性、费用结转的正确性，以及用于转增注册资本的资本公积、盈余公积合法性等，直接关系到增加注册资本的真实性。如果相关审验程序不到位，很可能带来验资风险。
二、控制验资风险的几点措施
会计师事务所应当充分认识验资中存在的问题或不足，深刻理解验资《独立审计实务公告—验资》（以下简称《验资公告》）、《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资》（以下简称《验资指南》）的有关规定，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理验资业务，规范执业，控制和防范验资签证风险。验资机构及其注册会计师应当重点做好以下几方面工作：
第一，加强对申请验资单位的询问了解工作，谨慎承接验资业务。调查了解的内容一般包括：出资者人数、出资方式、出资数额及有关实物资产是否已办理财产权转移登记证明等。
第二，建立和完善事务所内部的验资具体程序或特殊审验程序，完善验资工作底稿，严把业务报告三级复核关。
第三，重视银行对账单在验资的作用，尤其是在变更验资中，必须索取和分析合理一段时期内银行对账单，分析其资金的增减变化情况，对其中明显异常的金额予以充分关注。银行对账单在验资中起着非常重要的作用：（1）可以审验银行收款凭证（或具有同等证明效力的文件）的收款金额、时间等是否与银行对账单一致，进一步辨别其真伪；（2）可以审验在银行收款凭证之前合理时间内，账户资金有无异常增减变化，并结合账面往来款项的审计情况，进一步验证出资款项的真实性。（4）获取银行对账单，可以为会计师事务所办理验资业务提供重要的法律依据。
第四，加强对《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（国务院第451号令）的学习和宣传工作，加强会计师事务所与工商行政管理部门、房屋产籍管理部门、土地管理部门的业务协调工作。注册会计师不论是变更验资，还是设立验资（含一次出资和分期出资），均需要对出资人是否已办理产权过户登记手续的证明资料进行审验。对于作为出资的房屋、车辆、土地使用权的审验，应当首先对出资人的资产做出评估并经各出资者认可；然后将资产移交给被投资企业，并办妥财产权转移登记证明；最后申请和办理验资手续。
第五，注册会计师在验资中，对房屋、土地使用权出资的设备、材料等实物出资，除实施审验产权证书、合同或协议、财产移交清单，以及进行实地观察程序外，还应当关注相应的付款凭证等资料，查验是否已按合同或协议的约定付清款项，进一步确定产权归属。
注册会计师应当依据《验资指南》的规定，关注对以股权、债权出资变更验资的一般审验程序和特殊审验程序，获取相关特殊审计证据。以股权方式变更验资的，应当重点检查和获取有关股权转让的协议、决议或批准文件，证明股权转让的律师意见书等法律文件，以及办理股款交割的凭证和相关会计处理资料等。以债权转增注册资本的，应当重点和获取下列几个方面及其证据：检查其是否符合国家有关规定，是否符合董事会、股东会或股东大会的有关决议及出资者与被审验单位签署的有关协议；检查转作注册资本的负债发生的时间、原因及有关原始凭证和会计记录，确定该项负债是否真实、合法；检查以债权转增注册资本的出资者与被审验单位是否还存在其他债务关系。
第六，严格实施未分配利润、盈余公积、资本公积审验程序。《验资指南》规定：以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本的，除实施4.22规定的有关程序外，注册会计师还应当对用于转增注册资本的资本公积、盈余公积、未分配利润进行审计，以验证其金额是否真实，检查以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本是否符合国家有关规定等内容。我国《企业会计制度》规定：企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积列入资本公积的接受捐赠非现金资产准备明细项目下核算；资本公积准备项目不能转增资本；接受捐赠非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记资本公积——接受捐赠非现金资产准备，贷记资本公积——其他资本公积。国务院关于修改《中国人民共和国公司登记管理条例》的决定指出：“公司法定公积金转赠资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转赠前注册资本的25%”
因此，对未分配利润、盈余公积、资本公积转增注册资本的审验应当在审计相关期间会计报表的基础上进行。利用其他注册会计师审计报告的，验资注册会计师应当抽查与之相关的收入费用的会计处理的正确性，检查转赠实收资本金额、比例是否符合国家有关规定，对截至增资日止资产存在的真实可靠性及负债的真实合理性进行抽查。
主要参考资料：
1、《独立审计实务公告第1号—验资》
2、《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资（试行）》
3、《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（国务院第451号令）
4、《中华人民共和国公司登记管理条例》
5、《中华人民共和国证券法》
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