（一）收入和费用已确认，但合同成本未转出 上述处理除最后一年外，在确认主营业务收入和主营业务成本的同时，没有转出相应的存货成本（工程施工——合同成本），如2005年在确认主营业务收入150万元和主营业务成本135万元时并未转出存货成本（工程施工——合同成本）135万元，这与权责发生制基础不符。尽管2005年工程未完工，但已完成部分在确认收入和费用的同时，所有权已发生了转移，该存货（工程施工——合同成本）所有权应属于业主，施工企业存货成本（工程施工——合同成本）余额应为O。
（二）存货金额不实，相关报表项目的计算不易理解 《施工企业会计核算办法》规定，在资产负债表中的“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，如2005年该项目为10万元（150-140），以反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚未完工工程”项目，根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，如2006年该项目为60万元（390-330），反映施工企业在建施工合同末完工部分已办理了结算的价款。这里的“工程施工”科目余额由“合同成本”和“工程毛利”两部分组成，而“工程毛利”明细科目是确认收入时“主营业务收入”和“主营业务成本”相抵后的差额，在核算中仅起平衡、过渡作用，并不是存货，以性质不同的“合同成本”和“工程毛利”余额之和减“工程结算”余额之差额列示在存货项下，其意思含糊，不易理解，更何况作为存货组成部分的“合同成本”在确认收入和费用的同时应转出企业，这种处理虚增了施工企业的存货。另外，同样是“工程结算”科目余额和“工程施工”科目余额之差额，“工程结算”科目余额大于“工程施工”科目余额时填在“预收账款”项目下，“工程结算”科目余额小于“工程施工”科目余额时却填列在“存货”项目下，令人费解。
二、账务处理的改进建议
（一）会计核算的改进 根据权责发生制基础，在各期期末确认收入、费用的同时，应转出相应的存货成本，而不是等到整个工程完工的最后一期期末才把“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲，转出相应的存货成本。如2005年，在确认收入150万元和费用135万元的同时转出“工程施工”科目余额150万元，以此与“工程结算”科目对冲，即借记工程结算150，贷记工程施工150（其中合同成本135万元，合同毛利15万元），至此，“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额为借方10万元。同理2006年在确认收入180万元和费用162万元的同时转出“工程施工”科目余额180万元，即借记工程结算180，贷记工程施工180（其中合同成本162万元，合同毛利18万元），至此，“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额为贷方60万元。2007年转出“工程施工”科目余额170万元时，借记工程结算170，贷记工程施工170（其中合同成本163万元，合同毛利7万元），至此，“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额也为0。
按照改进后的账务处理，“工程施工”科目余额逐期与“工程结算”科目余额对冲，全额转出“工程施工”科目余额，所以该科目各期期末无余额。但由于工程在建的各个年度，施工企业需要了解工程已发生的成本和进度，而且在会计报表附注中需要披露在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款或在施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利，为此，可以对各期发生的“工程施工”金额在备查簿中进行登记。通过备查簿中“工程施工”累计发生额和总账中“工程结算”科目余额可以计算出“工程结算”科目的累计发生额。如2006年在备查簿“工程施工”科目中登记的总金额为330万元（其中合同成本297万元，合同毛利33万元），总账“工程结算”科目为贷方余额60万元，由此可以计算出“工程结算”科目至本期末的累计发生额为390万元（330＋60）。如果总账“工程结算”科目为借方余额，则“工程结算”科目至本期末的累计发生额为备查簿“工程施工”科目中登记的总金额减去总帐“工程结算”科目的借方余额。
（二）相关报表项目填列的改进 根据改进后的账务处理结果来填列报表项目就非常简单了。如2005年“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额为借方10万元，表示施工企业部分完工的工程合同尚有10万元未向业主办理价款结算，即产生了应收账款10万元，所以“工程结算”科目借方余额10万元应填入资产负债表的“应收账款”项目中。2006年“工程施工”科目余额也为0，“工程结算”科目余额为贷方60万元，表示施工企业向业主办理价款结算的金额超过已部分完工的工程合同应有的价款60万元，即产生了预收账款60万元，所以“工程结算”科目贷方余额60万元应填入资产负债表的“预收账款”项目中。2007年“工程施工”科目和“工程结算”科目余额均为0，不存在报表的填列问题。上述报表项目可以直接根据“工程结算”科目余额填列，不需要计算，既简单又便于理解。
