新审计准则颁布已有两年了，但风险导向审计对于每一个审计人员来说还是新事物，具体如何实施，大家都在实践中不断摸索与总结。作为审计实务工作者，笔者想结合自己两年来的实践经验，谈谈对中小企业风险导向审计的理解，希望能起到抛砖引玉的作用。
一、中小企业审计的特殊性与难点
在我国现阶段经济法律环境不健全，中小企业发展水平不高的因素影响下，中小企业的生产经营管理水平相对落后，导致部分中小企业对外公布的财务报表的会计信息真实性存在着较大问题。而注册会计师审计提供合理、恰当的审计结果，必须是在获取被审计单位真实的财务数据基础上得出的，对中小企业审计的最大难点就在于信息的透明度与真实性，这也是中小企业审计风险的主要来源。造成上述问题的原因主要有以下几点，需要注册会计师实施审计时特殊考虑。
1.公司治理结构上的先天缺陷。我国很多中小企业或者产权关系不明晰、或者所有者与经营者没有分离，使得不存在所有者约束经营者的行为，企业高层管理者的权力往往凌驾于企业管理制度之上，而且由于企业资产规模小，出资人一般都较少，可能就是独资企业，这就更加便于人为操纵利润等。
2.缺乏健全的内部控制制度，财务管理制度不规范。很多企业，一是由于内部控制行为主体素质偏低，二是企业内部各部门及员工对内控认识有偏差或者完全无认识，甚至管理工作全凭老板或几个人的临时决定，使得企业内控制度不健全或者有制度但得不到有效执行，造成企业财务工作混乱、核算不实，严重影响到会计信息质量。
3.缺乏内部审计等监督机制。很多中小企业没有设置内部审计机构，或者竟然与财务人员是同一部门，而且即使设有独立的内审机构，在一些实施家族式管理的民营企业或者内部人控制严重的企业里，其职能也被弱化，不能充分发挥监督作用。
4.企业聘请注册会计师审计的目的可能不纯。由于民营企业中普遍所有者与经营者不相分离，就不存在所有者委托独立第三方审计的必然要求，那么企业聘请注册会计师审计的目的：一是应付法律法规的要求，比如工商年检、税务检查等；二是经营过程中的需要，比如向银行贷款、发行融资债券等。企业利用会计师事务所的信誉为其资产状况、经营成果等提供佐证，由于存在强烈的利益诉求，企业就会对审计报告的结果有明确想法。因此注册会计师在承接业务与实施审计工作过程中，必须保持职业谨慎，有理由怀疑被审计单位存在舞弊的可能性，以及考虑事务所能否抵制客户的不合理要求。
二、对风险导向审计的再认识
注册会计师审计的最终目标是查错防弊，会计师事务所也不是控制风险的保险机构，风险导向审计的目的是为了更有效发现舞弊，而不是作为减少审计程序的借口。对重大错报风险的评估是我们提高审计效果与效率的有效工具，但不能将风险评估的对象无限扩大，也不能将风险评估审计的效果无限拔高。在对中小企业实施审计过程中，扩大风险考量的范围，而不对报表舞弊产生原因、产生过程和产生结果这一系列事实进行详细分析，也是扭曲风险导向基本原则的。
中注协下发的审计底稿模板，对实施风险导向审计在审计底稿做了规范，但在对中小企业审计实务中是否完全有效，笔者根据这一年的实践经验，认为不能完全按照这套模式去做审计，必须要做到有的放矢、因地制宜，当然也是出于时间成本的考虑。
第一，全面了解企业经营管理情况不现实。企业的具体情况千差万别，如果要让注册会计师通过全面了解来评价重大错报风险水平，在有限的审计时间内是相当困难的，因此，对于财务报表审计，企业经营管理的风险的了解和评价只能是有的放矢的去做，最关键的在于审计人员具备这种风险导向意识，并贯穿于审计全过程。
第二，企业财务舞弊手段多样，包括针对财务核算方法的舞弊（违规型）、针对核算方式的舞弊（混搅型）、操纵隐瞒或虚构的舞弊（造假型）、还有利用会计政策和制度调控利润的舞弊（操纵型）等等，针对各种舞弊应当采用不同的审计策略。而以风险导向理论为基础的风险导向审计准则试图用一套风险流程理论囊括所有情形，并具体推理出可以指导实践的实质性程序，显然是不可能的。
第三，通过企业经营管理风险状况的了解和评估出的重大错报风险水平、控制测试的保证程度和实质性程序的保证程度，并据以指导实质性程序的实施，都需要注册会计师的职业判断，不可能像某些模板或者审计软件通过一些测试就得到量化指标，利用这些工具的同时必须运用职业判断做必要的分析与适当的修正。
