跨国公司国际税务计划
简介：摘要：跨国公司通过制订国际税务计划可以得到十分丰厚的现实或潜在利益，它已成为跨国公司财务管理中不可或缺的部分。本文阐述了跨国公司展开国际税务计划应考虑的两个重要方面：跨国公司服务于国外市场的方式和国际转让价格的制定，以便实现整体税负的最小化。
关键词：国际税务 ...
摘要：跨国公司通过制订国际税务计划可以得到十分丰厚的现实或潜在利益，它已成为跨国公司财务管理中不可或缺的部分。本文阐述了跨国公司展开国际税务计划应考虑的两个重要方面：跨国公司服务于国外市场的方式和国际转让价格的制定，以便实现整体税负的最小化。
关键词：国际税务计划 跨国公司 方式 国际转让价格
跨国公司面对风云变换的世界经济气候和错综复杂的国际税务环境，借助于熟悉与掌握各国税法的高级专门人才制订国际税务计划可以得到十分丰厚的现实或潜在利益，它已成为跨国公司财务管理中不可或缺的部分，如世界著名的利华公司就专门聘用45名税务专家进行此项计划，一年能为公司增加数以百万美元的税收收益。
国际税务计划是指跨国公司为在全球范围通过避税、减税或递延纳税等方式谋求节税或税收负担最小而编制的税务计划。它包括国际避税与节税两个方面，然而，从长远利益考虑，跨国纳税公司首选的应是国际节税。
跨国公司进行国际税务计划应全面分析、审时度势，从各个角度尽可能设计多个被选方案，并选取最有利、切实可行的一种。在这一过程中，跨国公司要有全局和长远观念，即站在全球宏观高度看待问题，因为追求每项税负最小并不等于整体纳税负担最小，追求税负最小也非意味着收入一定最大。同时，国际税务计划不能杀鸡取卵，为追求眼前利益而忽略长远利益，它应有前瞻性，是较长时期的总体税务计划。另外，当有关国家的税法发生变化时，跨国公司也要对计划进行相应调整，这里可以看作是跨国公司与政府之间的博弈过程。
那么，跨国公司应从哪几方面展开国际税务计划呢？
一、分析服务于国外市场的方式及组织形式,跨国公司服务于国外市场的方式一般有两种：一是直接出口商品、输出劳务和转让技术；二是在国外设立子公司、分公司或其他分支机构。
（一）直接出口商品、输出劳务和转让技术
1、在向国外出口商品、输出劳务时，跨国公司首先要选择是由国内公司出口有利，还是由国外的子公司、分公司或其他分支机构直接提供有利。公司通常选取税收优惠较为丰厚的方案，如一家具有国际销售资格的美国公司，由于可享受出口减免税优惠，往往从美国本土向外出口；而对于不具这种资格的公司来说，可考虑在国外，特别是“避税港”设立基地公司，如投资公司、无形资产控股公司、各种信箱公司以及信托公司等，利用其中介作用，将收入积聚于此，以达减少或推迟本国纳税的目的，而且，这些收益留在基地公司，将来以子公司的名义进行其他投资的话，可以更有效地实现避税。
2、跨国公司决定向国外转让技术时，不可避免地要了解相关国家有关预扣税的规定以及签订的税收协定。同样是国与国之间以及不同时期的双边协定，对于预扣税存有差异，如在此之前，美国与英国之间双边协定预扣税率15％，而美国和英国各自与芬兰之间的双边协定为5％。那么，美国公司可以向芬兰直接转让技术，但是，如果要向英国转让的话，是否也是直接进行呢？这里可以充分利用协定税率不同这一点，首先在芬兰设立无形资产控股公司，将英国公司的特许权使用费汇给芬兰控股公司，英国公司只有5％的预扣税，然后由芬兰控股公司再扣除5％预扣税后将收入汇回美国公司，这样就会比从英国直接得到收入而言少纳预扣税。然而，现今美国与英国之间协定免征预扣税，因此大可不必再建立这样的控股公司，直接进行即可。
（二）在国外设立子公司、分公司或其他分支机构
跨国公司在对外投资时，可以选择不同的组织形式，在国外设立子公司、分公司或其他分支机构。这种选择取决于许多财务和非财务性的条件，需要跨国公司高瞻远瞩，从总体和长远把握，做出谨慎选择。
建立子公司或分公司对跨国公司有不同影响，因为子公司是独立法人，独立承担法律责任，往往有全面纳税义务，而且它的收益作为股利分配于母公司时，应缴预扣税，亏损却不能像分公司那样能冲减母公司收益，然而，在所在国适用税率较低时，子公司的累积利润可得到递延纳税的好处，另外，某些国家对子公司适用的所得税率较分公司低；有时可以享有集团内部转移固定资产增值部分免税的税收优惠；在向母公司支付诸如特许权、利息和其他间接资金时，子公司更易得到税务机关的认可；它的利润汇回母公司也要比分公司灵活得多，可以保留在子公司或选择税负较轻时汇回，从而获得额外的税收收益等。这里，我们考虑到纳税时机的选择，即通过计算，比较不同年度适用的边际税率和以货币是有时间价值为基础确定实际税额。现在通常认为：货币是有时间价值的。所以，选择不同的纳税年份，应纳税额现值存在差异。因为子公司的收益只有在作为股利分配并汇回母公司时才须纳税，在此之前可递延纳税，由此实现“现值节税”。当然，在公司所得实行累进税率的国家，由于所得的集中增大可能会使税负急剧增加，此时母公司便可通过对特许权、利息等其他间接资金收入推迟实现所得或对这些费用提前确认，从而降低适用的边际税率，达到上述同样的目的，并且，分公司收益要与母公司收益合并后缴纳所得税，即汇总纳税，这样也会使得跨国公司整体边际税率上升，如果通过子公司的形式将其分散，无形中可以减轻纳税。另外，也可以通过信托的办法，将集中所得分散到信托公司名下。
结合以上各种因素，由于国外公司在经营活动初期往往亏损较大，因此跨国公司可以在国外先建立分公司，使其亏损冲抵母公司收益，减轻母公司税收负担；在国外的经营过了起步阶段，转向正常盈利时，再把分公司改为子公司，母子公司分别纳税并获取其他方面的好处。需要注意的是，该种转化产生的资本利得可能要纳税，而且事前要征得税务及外汇管理当局同意。此外，在设立国外子公司时，跨国公司还应考虑是选择股份有限公司还是合伙企业。
二、利用国际转让定价
上述的跨国公司通过直接出口商品、输出劳务和转让技术服务于国外市场的方式一般不会涉及到国际转让价格，只需依照既定价格进行，获取相应收入。而在国外设立子公司、分公司或其他分支机构，国际转让定价则是影响企业整体税负的一个重要因素。
国际转让定价是指跨国公司从其总体经营战略出发，为谋求利润的最大化，在母公司、子公司以及分支机构之间确定的转让商品或提供劳务的价格。跨国公司为了减轻总体税负，固然可以将高所得税税率国家到低所得税税率国家的转让价格制订较低，从而通过其盈余在低税率国与高税率国之间重新调整，在总额维持一定的情况下，让高税率国“补贴”低税率国一部分，因而降低整体税收。
然而，不容忽视的是，这样的转让价格使得高税率国税收利益受到损害，在对交易合理性提出质疑的情况下，所在国税务机关将开展调查，并且可能要求对这一转让价格加以调整，补征税款，如此，跨国公司的计划走向“背道”。况且这一调整通常在转让完成之后进行，这样，在另一国对这样的调整不予承认时，跨国公司会面临双重损失。据安永会计师事务所1999年针对31个国家和地区的582家跨国公司专题调查显示：60％跨国公司的转让价格已成为税务部门检查目标，在这其中，42％的转让定价调整导致重复征税。另一方面，低的转让价格还易招致反倾销调查。所以，转让价格要限定在一定范围内，至少在有关国家看来是合乎情理的，而不致走得太远。
跨国公司也可将低所得税税率国家到高所得税税率国家的转让价格制订较高，情形又是如何呢？我们知道，同样由于上面的原因会有损高税率国税收利益，只不过由出口国转到进口国。这样，跨国公司仍会面临双重损失的风险，而且居高的转让价格将使转让方管理当局滋生依赖思想，不思进取，长此以往，势必丧失竞争意识；与此同时，也会降低另一方管理人员的进取心和责任心，影响经营积极性，不利长期发展。当然，跨国公司可以将公司业绩与管理人员业绩评价分开的办法给以补偿，可是无形中又增加一份成本。成本－收益原则再次发挥作用。
以上分析只考虑了所得税因素，除此之外，进口关税也起较大作用。（如果计征的是从量税，进口体积或数量一定时，关税不随制订的转让价格变化，税额固定。所以，这里提到的关税一般指从价税。）如果单独予以考查，跨国公司通常在向关税税率较高国家转让商品时，调减税基，即降低转让价格，籍以节税；情况相反时，跨国公司可以提高转让价格，以很少关税增加换取更多的收益。
我们把所得税与关税综合在一起，可以看到它们对转让价格制订的影响趋势恰好相反。如，跨国公司向高关税、高所得税率国转让商品，那么较低的转让价格可以降低关税，同时，由于出口商品成本下降，导致较高的所得税，如果制订较高的转让价格，可以减少所得税，可是又要多缴关说。因此，在计划时，跨国公司总要权衡利弊得失，决定取舍。具体来说，跨国公司在向高关税国家转让商品时，如果较高转让价格带来的所得税减少额足以抵消增加的关税，应采用较高价格，否则应用较低价格；相反，在向低关税国家转让时，如果较低转让价格使得增加的所得税能由减少的关税弥补时，仍应采用较低价格，否则应用较高价格。
另外，在这里我们可以构造这样一个模型：将关税税率一并换算成为所得税税率，在更为直观的条件下简化衡量过程。假设一国进口关税税率A1，转让价格P1 ,在商品数量为X的情况下，关税N＝P1 X A1 。假定在这个国家，商品全部予以销售，价格P2,相应的单位销售成本b，（为了简化，暂不考虑转让时出口退税等对跨国公司整体影响。）则所得税前收益S＝（P2- P1 - P1A-b）X。然后，我们可以计算关税对它的比率β＝N/S，由于各种税收对跨国公司而言本质一样，据此可按β为依据将关税税率转化成所得税税率，并与这一国家的所得税税率A2相加，从而得到变形后的所得税税率（β+ A2），这样便于直接比较、分析，进而做出判断。
当然，其他税收也将对转让价格的制订产生一定影响，如增值税等，在此我们也可以通过一定的方式将其折合为一定数量的所得税税率，即将上面的模型扩展到各种税收，从而在一定程度上减化计划中需要考虑的变量，而其实质结果仍会一致。对于此模型，在上面比较各国实际税率时也可应用，从而增强分析效果。
在现代国际贸易中，跨国公司内部交易占有很大比重，它们可以通过利用其在世界范围高低税收差异，借助转让定价实现利润的转移，保证整个公司获得最大利润。但是，由于有损相关国家税收利益，通过上面分析我们也能看到，无论是发达国家还是发展中国家，出于对税收利益、外汇储备以及公司竞争能力的考虑，它们都对跨国公司转让价格进行一定的管制，尽管程度可能有所不同。而且，越来越多国家开始使用预约定价协定，对公司转让定价预先做出规定，由事后调整转为事前控制，在一定程度上解决滥用转让定价问题。尽管如此，这并不预示这转让定价已经无利可图，被束之高阁了。实际上，转让价格涉及到许多复杂的客观因素，如究竟什么价格才算得上正常交易价格、转让定价确认标准等，以及各国限定转让价格的成本－收益比，即从中获得的税收收益及就业增加、技术进步等与付出的相应成本是否可比，在比值较大时，可能减轻甚至放弃这样的限定。而且，它通常要与跨国公司予以协商，跨国公司转让价格举证合理时，仍能利用转让定价计划，达到税务及非税务目标。（至于非税务目标，主要是增强竞争力、降低风险以及其他目标。）
作为完整的国际税务计划，需要在上述计划时，综合考虑更多方面的因素，如投资地点的选择、避税港的形式的选择、会计处理方法以及其他财务与非财务等方面，尽量做到“无一遗漏”。另外，随着各国政治、经济、文化等的发展与进步，对于与此有关的变化，也要随之预测并在计划中予以体现，达到与之“亦步亦趋”，适应时间及形式的改变，切忌计划一经制订，长期不变，从而失去其应有的作用。
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