我国现金流量表的国际比较
简介： 现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表，它反映了企业在一定时期内现金的流入和流出情况，表明企业获得现金和现金等价物的能力。由于其克服了财务状况变动表预测企业财务弹性、流动性差的缺陷，减少了“粉饰”行为的发生。因此，许多国家纷纷出台相关会计准则，以现金 ...
现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表，它反映了企业在一定时期内现金的流入和流出情况，表明企业获得现金和现金等价物的能力。由于其克服了财务状况变动表预测企业财务弹性、流动性差的缺陷，减少了“粉饰”行为的发生。因此，许多国家纷纷出台相关会计准则，以现金流量表代替传统的财务状况变动表。美国会计准则委员会（IASC）先后颁布了三个财务会计准则公告；英国于1991年发布了财务报告准则第1号，并于1996年进行了修改；日本1987年4月以大藏省的政府法令及公告明文规定了现金流量表的内容和格式并命名为“现金流入和流出表” ；IASC于1989年发布了第7号国际会计准则《现金流量表》并于1992年作了修改；我国也在1998年发布了《企业会计准则——现金流量表》。本文将以这些准则文件的主要方面为基础，分析比较中美英日以及IASC的现金流量表。
一 现金流量表的编制目的、适用范围和编制基础不同
我国现金流量表准则中企业编制现金流量表的目的是为会计报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。该准则适用于我国所有企业，但非营利组织不在该准则的适用范围之内。根据美国会计准则，其编制现金流量表的目的是为了帮助投资者、债权人等报表使用者评价企业的财务状况、净收益与现金流量之间产生差异的原因以及企业产生未来现金流量的能力，并且美国的现金流量表规定：“企业和非盈利组织应当每期编制现金流量表以反映其经营成果。”由此可以看出，美国的现金流量表准则既适用于企业，也适用于非盈利组织。英国会计准则显示，其现金流量表提供了有助于使用者评价企业流动性、生存能力及财务适应能力的信息。根据英国第1号准则的规定，其实体范围也不是仅局限于企业的。日本大藏省的政府法令及公告指出，编制现金流表的目的是为了满足投资者的需求。而国际会计准则委员会（IASC）则指出：“有关企业现金流量的信息，有助于财务报表的使用者评价企业形成现金和现金等价物的能力以及企业使用这些现金流量的需要提供依据。”同我国的准则一样，IASC的准则也适用于企业，但不适用于非盈利组织。
在编制基础上，我国、美国和IASC都确定为“现金及现金等价物”，但英国以“现金及流动资源为基础”，日本则以“现金及按成本与市价孰低法计价的短期有价证券”为基础，不使用“现金及等价物”。
现金流量表中的现金实际上是指广义的现金，它通常包括狭义现金和现金等价物，各国目前在对狭义现金的概念界定和理解上存在一定的差异。在狭义现金的定义上，中国对狭义现金的定义是指库存现金以及随时可以用于支付的存款。IASC对现金理解为包括库存现金和活期存款。美国为库存货币、存在银行及其他金融机构的可随时提取的存款，以及具有可随时提取存款特征的其他类型户头。英国则认为现金应该是库存现金以及在任何符合条件的金融机构一经要求就可以支取的存款，扣除一经要求就应偿还的在任何符合条件的金融机构的透支。只有日本比较特殊，将现金定义为现金及按成本与市价孰低法计价的短期有价证券。通过以上所述，我们不难看出中国、美国以及IASC对现金的表达意思是大体相同的。
关于现金等价物的规定，我国的现金等价物是指企业持有的期限短、流动性高、易于转换为已知金额的现金、价值变动很小的短期投资。IASC规定为随时能转变为已知金额的现金的短期投资，其流动性高，价值变动的风险小。美国的现金等价物指符合下列2个条件的，流动性强的投资：（1）易于转换为已知金额的现金；（2）即将到期因而不存在因利率变动而导致价值变动的重大风险;英国则规定为期限短、流动性高、不必通知即可很容易的转换为已知金额的现金及自取得后3个月内到期的短期投资视为现金等价物。我国现金等价物概念中的价值风险包括利率风险与信用风险两个方面，而美国准则的定义只强调了利率风险，没有提到信用风险。但与IASC的定义是完全一致的。
二 现金流量的分类不同
我国通常按照企业经营业务发生的性质将企业一定期间内产生的现金流量归为三类：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量。企业销售商品或提供劳务、经营性租赁、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣传、推销产品、缴纳税款等归入经营活动产生的现金流量；企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动如收回投资、分的股利、收到利息、变卖固定资产、有关权益性投资和债权性投资的现金收支等归为投资活动产生现金流量；吸收投资、发行股票、分配利润等产生的现金流量归入筹资活动产生的现金流量。除了以上列出的三种现金流量之外，如果遇到保险赔款、捐赠等企业日常行为之外的，不经常发生的特殊项目，我国准则规定应当将其在现金流量表中归并到相关类别中，并单独反映。
在现金流量表的分类问题上，中国、美国与IASC的分类方式是一致的，即三者都将现金流量分为经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量。而英国和日本的分类方式则与以上三者有所不同。英国是分成八大类的，分别为：经营活动报酬和融资成本；税项；资本性支出和金融投资；购买和处置；支付的权益性股利；流动资源管理；筹资活动。日本将现金流量划归为商业活动和筹资活动两类，没有划分经营活动和投资活动，而把经营活动现金流量作为商业活动中的一项列示，但不揭示具体构成。
各国在对现金流量内容的归类问题上与我国也是有一定差异的。IASC在经营活动产生的现金流量的内容上与我国是大致相同的，但是美国与我国准则相比则增加了支付关税、罚款、违约金以及败诉支出等内容。在投资活动涉及的现金流量方面，我国现金流量表准则将收到的股利和利息归为投资活动现金流量，将分配股利、偿付利息所支付的现金归为筹资活动现金流量。英国准则规定股利的收入及利息的收支均在“投资收益和筹资服务”项目中反映，包括已经资本化的利息，英国将这部分收支不并入经营或筹资活动，而单列反映，更突出了现金管理的成本效益原则；而美国的现金流量表准则把收到的利息和股利以及支付的利息列为来自经营活动的现金流量。有关筹资活动现金流量的内容，IASC没有将偿还债务所支付的现金归入筹资活动引起的现金流量，而我国是将其归入的；与我国相比，美国在这一项中多了接受捐赠和取得投资收益内容，在我国取得投资收益归入筹资活动产生的现金流量，而接受捐赠则应该单独反映，英国增加了发行权益性股票而发生的费用或佣金的支出。
三 经营活动现金流量的列报方式不同
经营活动产生的现金流量的列报方式可以采用间接法和直接法两种方法反映。直接法是通过现金收入和现金支出的主要类别反映来自企业经营活动的现金流量，而间接法是以本期净利润为起点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目的增减变动，据此计算出经营活动的现金流量。我国准则规定现金流量表以直接法编制，但是在现金流量表的补充资料中还需单独按照间接法反映经营活动现金流量的情况。IASC则没有对企业采用直接法还是间接法做出强硬规定，但是由于直接法提供的信息有助于评价企业未来现金流量。所以鼓励企业采用直接法报告源于经营业务的现金流量，但是不要求在采用直接法时披露间接法。美国倾向于使用直接法列报；英国对直接法和间接法的态度一样，允许企业根据自己的情况选择使用；日本则要求企业采用直接法，并且不要求提供哪些将净收益调整为经营活动现金流量的资料。然而，由于直接法需要改变企业的报告形式和披露企业实际现金流量的敏感信息，同时如果企业现金流动的种类多、收支渠道复杂，采用直接法会很困难。因此，大多数公司不愿意采用直接法，而认为间接法更方便。如最近的一项调查显示，美国600家公司中只有15家亲睐直接法，这一情况表明现金流量表准则作为协调报表的使用者和报告主体的中介，应充分考察实践中的各方面因素，否则我们制定准则的目的将难以达到。
四 外币现金流量的处理不同
在编制现金流量表时，需要对所属企业外币交易的现金流量、外国子公司的现金流量和所持有的外币汇率变化所引起的现金流量进行折算处理。我国现金流量表准则所要求采用的汇率是现今流量发生日的汇率或平均汇率，至于具体选择哪一种，由企业根据自己的情况选择确定，没有主次之分。IASC及美国的准则规定外币现金流量和境外子公司的现金流量应优先按现金流量形成日期的报告货币与外币之间的汇率即发生日的汇率进行换算，如果某一期的加权平均汇率可以用于记录外币交易或换算国外附属公司的现金流量即与发生日汇率大体一致，也可以采用当期的加权平均汇率。英国的外币折算政策则相当宽松，赋予了企业较大的自主权，对外币现金汇率变化的处理方法及外汇交易折算方法没有明确的规定。在日本则不要求单独披露汇率对现金及短期有价证券的影响。他们认为外汇汇率变动所引起的未实现汇兑损益并不引起现金流入或流出。与其他国家或组织不同的是，我国准则将汇率变动对现金的影响在现金流量表中作为一个项目单独列示，更清楚地反映了企业的现金流量。
通过以上对中、美、英、日以及IASC等五个国家和组织的现金流量表准则的比较、分析，我们不难看出：我国准则的规定基本上与美国和IASC的是一致的，我国现金流量表准则的制定基本上是借鉴和参考他们的准则的，因为在会计准则制定方面，美国和IASC一直是走在世界各国前列的，代表了当今世界最先进的准则，所以参考和借鉴他们的会计准则对我国会计准则的制定和完善是有极大帮助的；英国的现金流量表模式与我国和其他国家的规范有很大的差异，这突出的反映在现金流量表的编制基础和现金流量表的分类上，当然这也是很值得我们学习的方面；而日本的某些方面与我国相比也是具有先进性的，我们应该对其有所关注。但是在强调会计准则与国际接轨的今天，我们不能只顾着学习和借鉴发达国家的准则，因为每一个国家的经济体制与市场环境是不同的，所以作为指导会计实践的具体会计准则应该是有差异的，我们也应当考虑自己的国情与自身的特点，只有将两者很好的结合起来，才能制定出既符合国际化趋势，同时又适合我国社会主义市场经济体制的具有中国特色的会计准则。
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