固定资产减值准备的所得税会计问题
简介： 财务会计核算和所得税计缴分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。企业会计利润的核算要以《企业会计制度》及有关具体准则的规定为依据，而应纳税所得额的计算，要以企业所得税税收法律法规为准。这便为会计利润和应纳税所得额产生差异提供了可能。
为更好地贯彻谨 ...
财务会计核算和所得税计缴分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。企业会计利润的核算要以《企业会计制度》及有关具体准则的规定为依据，而应纳税所得额的计算，要以企业所得税税收法律法规为准。这便为会计利润和应纳税所得额产生差异提供了可能。
为更好地贯彻谨慎性原则，进一步提高会计信息的质量，确保企业固定资产的账面价值真实可靠，财政部2001年企业会计制度规定，企业应当计提固定资产减值准备。根据这项规定，企业应当在期末或者至少在每年年度终了时，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备；如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。企业发生固定资产减值时，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”，并直接减少当期会计利润。 而根据税收法规规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。因此，企业计提的固定资产减值准备不允许在所得税前扣除，这便形成会计利润和应纳税所得额的时间性差异。 本文试就固定资产减值准备计提、转回的会计核算与企业所得税的纳税调整等方面问题，以所得税会计处理采用纳税影响会计法为前提，通过举例进行探讨。 举例说明如下： BYH公司于2001年12月购入一台不需要安装的设备，价值1350万元（含增值税进项税额和运杂费），款项以银行存款支付。预计该设备使用年限8年，净残值为0元，采用平均年限法计提折旧。假定该使用年限、折旧方法和净残值和税法规定一致。该公司企业所得税税率为30%。 同时假定，该生产设备生产的产品在纳税年度内全部销售。公司2002—2009年税前会计利润均为5000万元（不考虑减值计提、转回及折旧差异），并且不存在其他纳税调整事项。
一 发生减值并重新计提折旧的会计处理
假定2005年12月31日公司在进行检查时发现，该设备有可能发生减值。估计现时的销售净价为211．80万元；未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中，形成的现金流量现值为291．60万元。 该公司从设备购进到计提减值准备的会计处理如下（单位：万元）：
（1） 购入设备 借：固定资产 1350 贷：银行存款 1350
（2）2002—2005年每年计提折旧 每年计提折旧为：1350÷8=168．75（万元） 借：制造费用 168．75 贷：累计折旧 168．75
(3) 2005年末计提减值准备 此时，固定资产账面价值为1350－168．75×4=675万元，固定资产的可收回金额为291．6万元（销售净价与预期从该固定资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者），应当计提减值准备675－291．6=383．4万元。 借：营业外支出 383．4 贷：固定资产减值准备 383．4 2005年会计利润为5000－383．4=4616．6万元，应交企业所得税为（4616．6＋383．4）×30%=1500万元，可抵减时间性差异为383．4万元。 借：所得税 1384．98 递延税款 115．02 贷：应交税金—应交所得税 1500．00
(4) 2006年计提折旧及纳税调整 由于计提了减值准备，需要重新确定折旧额为291．6÷4=72．9万元。 借：制造费用 72．9 贷：累计折旧 72．9 而税法折旧为168．75，产生应纳税时间性差异为168．75－72．9=95．85万元。
2006年会计利润为5095．85万元，应交企业所得税为（5095．85－95．85）×30%=1500万元。 借：所得税 1528．755 贷： 递延税款 28．755 应交税金—应交所得税 1500．00
（5）2007—2008年会计处理同上
（6） 2009年会计处理 借：制造费用 72．9 贷：累计折旧 72．9 年度末固定资产报废处理 借：固定资产清理 383．4 累计折旧 966．6 贷：固定资产 1350 同时，结转固定资产减值准备 借：固定资产减值准备 383．4 贷：固定资产清理 383．4 2009年会计利润为5095．85万元，应纳税所得额为5095．85－95．85－383．4=4616．6，应交所得税为4616．6×30%=1384．98万元。 借：所得税 1413．735 贷： 递延税款 28．755 应交税金—应交所得税 1384．98 分录中的递延税款为以前余额的结转，分别为可抵减时间性差异和应纳税时间性差异的转回。本年度固定资产使用年满报废，故不再产生时间性差异。可以验证，自2002—2009年，公司应交所得税为5000×30%×3＋1500＋1500×3＋1384．98=11884．98万元，比1500×8=12000少115．02万元，恰恰是由于固定资产发生了减值影响所致。公司所得税费用为5000×30%×3＋1384．98＋1528．755×3＋1413．735=11884．98万元，和应交所得税也是一致的。
二 固定资产减值准备部分转回
仍以上面一为例，假定2007年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素，对公司产生有利影响。目前，市场上该类设备的估计销售净价为180万元；未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中，形成的现金流量现值为240万元。
（1）2007年转回部分减值准备 2007年末，该固定资产账面价值为291．6－72．9×2=145．8万元，不考虑减值准备情况下的固定资产净值为1350－168．75×6=337．5万元。根据规定，转回的固定资产减值准备金额以原计提为限，且不得超过不考虑减值因素情况下的固定资产账面净值。因此，至多可以转回的减值准备为337．5－145．8=191．7万元。以可收回金额与不考虑固定资产减值因素情况下的账面净值进行比较，按孰低确定与固定资产账面价值作比，差额计入当年损益。即进入损益为240－145．8=94．2万元。同时，确定可以恢复的累计折旧最大金额为不超过少提的部分。2006—2007年，公司因减值少提折旧为（168．75－72．9）×2=191．7万元。 借：固定资产减值准备 285．9 贷：营业外支出 94．2 累计折旧 191．7 此时，固定资产账面价值为240万元。 2007年会计利润为5000＋95．85＋94．2=5190．05万元，应纳税所得额为5190．05－（95．85＋94．2）=5000万元，应交所得税为1500万元。 借：所得税 1557．015 贷：递延税款 57．015 应交税金—应交所得税 1500
（2）2008年会计处理 2008年应计提折旧为240÷2=120万元 借：制造费用 120 贷：累计折旧 120 2008年会计利润为5000＋（168．75－120）=5048．75万元，应交所得税为（5048．75－48．75）×30%=1500万元。 借：所得税 1514．625 贷： 递延税款 14．625 应交税金—应交所得税 1500．00
（3）2009年会计处理 借：制造费用 120 贷：累计折旧 120 年度末固定资产报废处理 借：固定资产清理 97．5 累计折旧 1252．5 贷：固定资产 1350 同时，结转固定资产减值准备 借：固定资产减值准备 97．5 贷：固定资产清理 97．5 2009年会计利润为5000＋48．75=5048．75万元，应纳税所得额为5048．75－48．75－97．5=4902．5万元，应交所得税为4902．5×30%=1470．75万元。此时，递延税款借方余额为14．625万元，全部结转。 借：所得税 1485．375 贷： 递延税款 14．625 应交税金—应交所得税 1470．75 当然，可以验证，自2002—2009年，公司累计应交所得税为11970．75万元，累计所得税费用为11970．75万元，少了29．25万元，正是由于发生减值97．5万元所致。
三 固定资产减值准备全部转回
仍以上面一为例，假定2007年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素，已经全部消失。目前，市场上该类设备的估计销售净价为280万元；未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中，形成的现金流量现值为350万元。
（1）2007年转回全部减值准备 2007年末，该固定资产账面价值为291．6－72．9×2=145．8万元，不考虑减值准备情况下的固定资产净值为1350－168．75×6=337．5万元。以可收回金额与不考虑固定资产减值因素情况下的账面净值进行比较，按孰低确定与固定资产账面价值作比，差额计入当年损益。即进入损益为337．5－145．8=191．7万元。同时，确定可以恢复的累计折旧金额为少提的部分。2006—2007年，公司因减值少提折旧为（168．75－72．9）×2=191．7万元。 借：固定资产减值准备 383．4 贷：营业外支出 191．7 累计折旧 191．7 此时，固定资产账面价值为337．5万元。 2007年会计利润为5000＋95．85＋191．7=5287．55万元，应纳税所得额为5287．55－（95．85＋191．7）=5000万元，应交所得税为1500万元。 借：所得税 1586．265 贷：递延税款 86．265 应交税金—应交所得税 1500 此时，递延税款的余额为0，自动转回。
（2）2008年会计处理 2008年应计提折旧为337．5÷2=168．75万元 借：制造费用 168．75 贷：累计折旧 168．75 2008年应纳税所得与会计利润一致，都为5000万元，应交所得税为1500万元。 借：所得税 1500 贷：应交税金—应交所得税 1500
（3）2009年会计处理 借：制造费用 168．75 贷：累计折旧 168．75 年度末固定资产报废处理 借：累计折旧 1350 贷：固定资产 1350 2009年会计利润为5000万元，应纳税所得额为5000万元，应交所得税为1500万元。 借：所得税 1500 贷：应交税金—应交所得税 1500 当然，可以验证，自2002—2009年，公司累计应交所得税为12000万元，累计所得税费用为12000万元。
因为涉及所得税问题，在计提固定资产减值准备时，业务处理变得复杂。此后，减值准备的部分或全部转回，属于会计估计变更，并不是原先计提减值准备有误。笔者通过上述介绍，希望对此类业务的处理能够起到一定的指导作用。
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