税收筹划与避税的法律分析
简介：摘 要:作为一种与税法密不可分的法律要素，对税收筹划开展法律视角的研究意义重大，因为它直接涉及到纳税人在法律上应享有权利和应承担义务的界定。本文通过界定税收筹划，并与避税、节税和偷逃税的区别来介绍税收筹划的法律特征,旨在帮助人们正确的认识税收筹划,正确运用税 ...
摘 要:作为一种与税法密不可分的法律要素，对税收筹划开展法律视角的研究意义重大，因为它直接涉及到纳税人在法律上应享有权利和应承担义务的界定。本文通过界定税收筹划，并与避税、节税和偷逃税的区别来介绍税收筹划的法律特征,旨在帮助人们正确的认识税收筹划,正确运用税收筹划权。
关键词: 税收筹划；避税；节税；偷逃税
税收是国家财政收入的主要来源。依法治税是依法治国的主要内容之一。由于税收具有无偿性、固定性和强制性三个主要特点，所以纳税人往往会采用各种手段来减轻自己的税负，实现自身利益的最大化，这些手段包括：避税、节税、偷逃税等。纳税人之所以可以采用各种手段来减轻自己的税收负担其原因主要在于，一是纳税人利用税法间的差异在税法规定的范围内，对某一税种的应纳税款往往有一个以上纳税方案备选，这就为纳税筹划提供了条件；二是利用国家规定的各种税收优惠政策为纳税筹划提供了前提条件；三是利用了税法的不完善等。总之纳税人可以通过税收筹划行为来降低税收负担。但是在税收负担最小化的概念中，除了偷逃税有明确的法律界定外，税法学界对税收筹划、避税、节税的法律界定众说纷纭，造成实践中的障碍，期待尽快解决这一问题。
一、概念辨析：避税、节税、偷逃税与税收筹划
理论界将税收筹划与避税或节税混同使用或是将其视为是避税的子概念。一种观点认为①，广义上的避税分为“正当避税”和“不当避税”，“节税”、“税收筹划”就是所谓的“正当避税”， 狭义上的避税专指“不当避税”；第二种观点认为②，税收筹划就是节税，一般指纳税人采用合法的手段达到不交税或少交税的目的。由此看来税收筹划与避税（包括不当避税）、节税、偷逃税之间的关系与法律界定是本文的主要命题。
(一) 避税与税收筹划
笔者认为税收筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益，在税法允许的范围内，事先对经营、投资、理财等活动进行的筹划与安排。税收筹划具有合法性、事先筹划性、目的性三个基本特征。与之相对应的税收筹划权是纳税人享有的基本权利之一。一般来讲，纳税人充分利用税法提供的各种优惠政策、差别和税法的不完善，以减轻税收负担，获得自身利益最大化是合法的。税收筹划行为既体现了国家的政策导向和意图，也符合纳税人市场竞争的需要，国家应该给予支持和鼓励。但是法律规范从被制定后一般都具有的滞后性和不完善性，决定了任何一部法律（包括税法）都存在着许多漏洞。如果从是否符合公共利益的角度来看纳税人的税收筹划行为，可以将其可分为避税和节税。避税事实上也就是纳税人利用税法存在的漏洞和不完善，采用隐蔽的手段事先作出各种规避税收的行为。避税行为人往往打税法的“擦边球”，并不会直接触犯法律规范。我们认为引起避税的原因和其所具有的法律特征都包含在税收筹划行为之中，它是税收筹划的子行为。而相关学者所说的不当避税是指偷逃税这一违法行为，它既不属于避税概念的范畴，也不属于税收筹划的范畴。国家为了避免避税行为的发生，只能通过不断修改和完善税法和其他有关法律。
(二) 节税与避税
节税和避税属税收筹划的子行为。节税是指纳税人充分利用税法的优惠政策和差别待遇，采取法律许可的正当手段减轻税式支出的行为。避税与节税最主要的区别在于，节税行为符合国家的立法意图和政策导向，各国政府都持有支持的态度，而避税却恰好相反。避税只是纳税人利用税法上存在的漏洞，钻法律的空子，通过巧妙的隐蔽的行为安排其经济活动，虽可暂时获得一定的经济利益，但不利于长期经营和发展。因为漏洞一旦被堵上，纳税人将无能从此获利。因此，节税才是纳税人的首选。避税和节税作为税收筹划的两方面，同样也具有合法性、事先筹划性、目的性这三个基本特征。不同的是，避税是在纳税义务发生时或之前纳税人通过寻找法律漏洞的手段达到规避税收的目的，而节税是纳税人利用了法律许可或鼓励的方式达到减少税式支出的目的。
(三) 偷逃税与税收筹划
关于偷逃税，各国税法都有明确的规定并给予严厉的惩罚。我国《税收征收管理法》中明确规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少缴应纳税款的，叫偷税”；逃税是指 “纳税人欠缴应纳税款，采用转移或者隐匿财产的手段，防碍税务机关追缴税款的行为”。从上述定义可以看出，偷逃税的基本特征有三个：一是非法性，即偷逃税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷逃税的手段往往是不正当的。三是“事后补救性”， 这与税收筹划的事前筹划性不同，偷逃税是在纳税义务已经发生并且能够确定的情况下，采取各种非法的手段来进行所谓的“补救”和“弥补”，安排而推迟或逃避纳税义务。这种“补救”既包括积极的作为又包括消极的不作为。偷逃税直接触犯税法的规定，导致政府当期预算收入的减少，有碍政府职能的实现。偷逃税与税收筹划都有减轻纳税人税收负担的特点，但是偷逃税是违法行为，要受到法律的制裁。
二、税收筹划的法律分析
（一）税收筹划的理论依据
长期以来国家与纳税人之间的地位是不平等的。国家总是处于主动、支配的地位，而纳税人则处于被动服从的地位，国家凭借政治权力无偿征收税款，税款征收多少都由国家说了算，纳税人根本谈不上税收筹划，表现在税收法律上纳税人的权利匮乏，这是税收权力关系思想在税收实务中的反映，但随着社会的进步、市民意识的觉醒，这一状况逐渐有了改变，为税收债权债务关系所替代。20世纪初以德国法学家阿尔巴特•亨塞（Albert Hensel）为代表提出税收债权债务关系说，认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即在法律面前，把国家和纳税人定性为债权债务关系，权力在该关系中居于次要地位，纳税义务依法在课税要素满足时成立。该说对认识税收法律关系的性质提供了全新的视野，纳税人与国家是平等的关系，而不是服从与命令的关系，这实质上是“社会契约精神和平等原则”、国家与纳税人之间是“合作与服务”关系等思想在税收关系中的体现，也正是这些思想为纳税人开展税收筹划提供了思维意识的理论前提。在税收债权债务关系思维的支配下，纳税人依照税法缴纳税款，无需超额承担不属于自己的义务，并且在法律允许的范围内，纳税人有权选择对自己更为有利的行为，选择对自己最轻的税负，这即纳税人的税负从轻权或税收筹划权。我们认为将税收筹划权上升为纳税人的法定权利，是今后我国税法修改和完善的一个重点。
(二) 税收筹划的法律特征
⒈ 合法性。如果说税收债权债务关系是税收筹划的思维意识的理论前提，那么税收法定原则则是税收筹划进行实践的理论基础。税收法定原则与罪刑法定原则在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起了维护公民财产权利和人身权利的重任。税收法定原则的内容包括③：课税要素法定原则、课税要素明确原则、课税程序合法原则。课税要素法定原则是指有关纳税人的纳税权利义务的构成要件必须要由国家的立法机关以法律形式来制定，没有法律的规定，任何机关和个人都不得开征，任何人也不能被要求承担任何税收义务，违反法律的行政法规、地方性法规与行政规章等不具有法律效力。课税要素明确原则要求税法中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应出现含混或有歧义的规定，导致税收机关滥用税法解释权而造成对纳税人利益的损害。课税程序合法原则是指税收权力的行使必须按一定的程序来进行，税收纠纷也必须通过公正的程序来解决。由于税收法定原则要求征税法律根据的明确性和无法律根据政府不得向任何组织和个人征税，这就决定了法律应该保护纳税人利用税法所规定的优惠等措施等进行的税收筹划。纳税人只根据法律明确规定的要求承担税收义务。法律没有规定或者规定不明确的都应该属于义务排除的范围。对于法律规定的解释权要做严格的限制，不得任意扩大和类推。这一点不仅是为防止法律解释权的滥用，也是保护纳税人的合法财产权。不能通过扩大解释的方式使纳税人发生新的税收义务。法律的漏洞在没有被堵上之前，由此产生的一切不利后果都应当由国家来承担，而不应该让纳税人承担。也就是说，当出现“有利国家推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”。因此，笔者认为税收筹划（包括避税）具有合法性。
⒉ 事先筹划性。税收筹划是纳税义务形成以前进行规划、设计和安排的意思。税收筹划是通过延迟应税行为的发生或事前以轻税行为代替重税行为，以达到减少税款支出或综合净收益最大化，具有前瞻性。如果经营活动已经发生，应税行为已经能够确定，纳税义务已经产生而去采取人为的规避、逃避应纳税款，则是偷逃税而非税收筹划。
⒊ 目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的范围内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。
三、税收筹划中的避税问题
税收筹划中的避税虽然是不违法的经济行为，但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响。一方面，避税直接造成国家税收收入的流失，弱化了财政功能，有碍国家对社会管理和公共福利职能的实现。另一方面，避税者利用这种方式竞争，会扰乱了正常的市场经济秩序。避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能的减少纳税人的避税行为就必须完善税法，做到税法条文的完整，措辞严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。世界上许多发达国家在反避税立法上都较先进。如最早实行转让定价税制的美国，《国内税收法典》、《美国税收法案》、《税收改革法令》等不断出台，完善的法规囊括了所要规范的内容。我国应在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国的实际情况，在税收中单独制定反避税条款，形成一套较为完整的税法专门法规。针对经济全球化对跨国公司的管理要求，补充、修订转让定价调整方法及其使用条件。从长远角度来看，适当取消部分优惠措施，会避免滥用优惠现象的发生。此外加强税务行政管理，如严格实行税务申报制度，加强税务调查制度，强化会计审查制度，实行所得评估征税制度等有效措施也可控制避税行为泛滥。对跨国避税行为我们应加强情报的搜集和交流，建立涉外税收信息库，并在征税方面相互协助，加强国际合作，加快国际税法的研究适应经济全球化的发展。
市场经济是纳税人进行税收筹划的经济条件，在市场经济中其竞争规则是以法律规范的形式表现出来的。税法规范国家与纳税人之间的税收关系，且对双方具有同等的约束力。随着我国市场经济体制的逐步建立和完善，国家与纳税人的利益分配关系规范化，税收秩序正常化，税收法定原则被加以确定，国家便不能随意侵占纳税人利益，征税机关要依法行政，依法征税；而纳税人的纳税意识提高一定阶段后，减轻税负不再过多依靠偷、逃、欠、骗税等手段和方法，纳税人实现税收利益最大化通过税收筹划来实现。
参考文献
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[04] 刘剑文. 国际税法学[M]. 北京大学出版社.2004第二版
[05] 张守文. 税法原理[M]. 北京大学出版.2001第二版
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