浅谈企业开办费的会计与税务处理
简介： 财政部颁布的《企业会计制度》2001对企业开办费的处理方法作出了新的规定，与税法的处理方法存在一定差异。本文拟就企业开办费的财税处理方法进行一些探讨。
一、开办费的核算范畴
开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费 ...
财政部颁布的《企业会计制度》2001对企业开办费的处理方法作出了新的规定，与税法的处理方法存在一定差异。本文拟就企业开办费的财税处理方法进行一些探讨。
一、开办费的核算范畴
开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。
企业发生的下列费用，不得计入开办费：
1、由投资者负担的费用支出；
2、由取得各项固定资产、无形资产所发生的支出；
3、筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。
二、关于筹建期的界定
要正确核算开办费还必须正确界定筹建期。《企业会计制度》没有对筹建期作出明确的规定，税法上倒是有不少版本，比如《国家税务总局关于外商投资从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号）、《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函［2003］1239号）等等都有涉及，但这些都是针对税收作出的政策规定，如果财务上有更明确的规定，会计处理应当遵守财务上的规定。
财政部《关于外商投资企业筹建期财政财务管理有关规定的通知》（财工字〔1995〕223号）中第1条规定：中外合资、合作经营企业自签订合同之日至企业开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间，外资企业自我国有关部门批准成立之日起到开始生产经营（包括试生产、试营业）为止期间为筹建期。因此对于内资企业也应当以实际有了生产、销售、提供劳务或者其他经营行为之日作为“开始生产、经营”之日。如果难以确定“开始生产、经营”之日，则可以依据税法规定“以营业执照签发之日作为‘开始生产、经营’之日，并据以确定企业的筹建期。”
三、开办费的会计摊销方法
《企业会计制度》（财会［2000］25号）对开办费的摊销期限作了重大调整。原行业会计制度规定，企业发生的开办费应当从生产经营的当月起在不超过五年的期限内分期平均摊销。
《企业会计制度》第五十条规定：长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产、经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。借记“管理费用”科目，贷记本科目。
由此可见，对开办费的会计处理，在摊销期限上与原行业财务制度相比存在很大的差异。
四、开办费的税务处理方法
会计制度对开办费处理的新规定与现行所得税法存在较大的差异。《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于５年的期限内分期扣除。
因此，企业在生产经营的当月一次性摊销的开办费,按照税法规定应从生产经营的次月起分五年平均扣除。纳税人在年终申报所得税时，应做好纳税调整工作，并建立“开办费税前扣除台账”或“备查登记簿”，为以后年度准确申报税前扣除（调减）额打好基础。
五、对开办费的财税处理实物
例： ABC公司股东2004年5月1日签署协议筹办一家加工企业，2004年9月开始建厂，同年11月取得法人营业执照，2005年9月1日部分厂房开始使用，试生产产品并销售，但仍有部分厂房在建，而且已使用厂房与在建厂房是一个整体，属同一项工程。2006年4月厂房全部建造完毕，正式开始生产销售。从2004年5月1日至2005年9月1日期间发生人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等共计600万元整。假设该企业未来所得税税率保持33%不变，每年实现的税前会计利润为1000万元（无其他纳税调整事项）。公司采用递延法。
签署协议 开始建厂 取得法人营业执照 部分厂房开始使用并试生产销售 厂房全部建造完毕
并正式生产销售
2004/5/1 2004/9/1 2004/11/11 2005/9/1 2006/4/7
1、ABC公司开办费的界定
根据上文论述可知，ABC公司筹建期是从2004年5月1日至2005年9月1日。开办费用是在上述期间发生的人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等共计600万元整
2、ABC公司开办费的会计摊销
按会计制度规定，ABC股份有限公司2005年9月份开始生产经营,当月需一次性摊销开办费。会计分录如下：
借：管理费用－开办费摊销 600万元
贷：长期待摊费用－开办费 600万元
3、对开办费的税务处理
ABC股份有限公司开办费纳税调整台账设置如下(单位：万元)：
项 目 开办费实际发生或扣除年度
2005年 2006年 2007年 2008年 2009年 2010年
会计摊销额 600 0 0 0 0 0
税收扣除额 30 120 120 120 120 90
纳税调整额 570 -120 -120 -120 -120 -90
尚未扣除额 570 450 330 210 90 0
①ABC股份有限公司2005年度税务处理
2005年允许税前扣除额=600万元÷5年÷12个月×3个月（开始生产经营月份的次月起为10、11、12月）＝30（万元）。
2005年应调增应税所得额=600-30＝570（万元）。
2005年可抵减的时间性差异所得税影响金额=570×33%=188.1（万元）。会计分录如下：
借：所得税 330万元
递延税款 188.1万元
贷：应交税金—应交所得税 518.1万元
②ABC股份有限公司2006年至2009年度税务处理
每年应调减应税所得额=600÷5＝120（万元）。
转回的可抵减的时间性差异所得税影响金额=120×33%=39.6（万元）。会计分录如下：
借：所得税 330万元
贷：应交税金—应交所得税 290.4万元
递延税款 39.6万元
③ABC股份有限公司2010年税务处理
2010年应调减所得额=600万元÷5年÷12个月×9个月＝90（万元）。
2010年转回的可抵减的时间性差异所得税影响金额=90×33%=29.7(万元)。会计分录如下：
借：所得税 330万元
贷：应交税金—应交所得税 300.3万元
递延税款 29.7万元
综上所述，对开办费用的正确处理，关键是对筹建期和开办费用支出内容的正确界定。对费用内容应设置明细账，进行明细核算，正确归集。严禁将应当由本期负担的借款利息、租金等费用和应当计入固定资产价值的费用计入开办费用。同时，在对开办费用的年度纳税调整中要正确调整时间性差异的的影响。
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