从东北试点结果看我国增值税改革
简介： 自2004年7月1日国家在东北地区八大行业推行增值税转型试点以来，有关我国增值税如何转型的争议就一直不断。
一、争议之焦：选择何种类型的消费型增值税
1994年税制改革时我国选择了很少被其它国家所采用的生产型增值税，主要是基于企业投资过热，中央财力占GDP的比重 ...
自2004年7月1日国家在东北地区八大行业推行增值税转型试点以来，有关我国增值税如何转型的争议就一直不断。
一、争议之焦：选择何种类型的消费型增值税
1994年税制改革时我国选择了很少被其它国家所采用的生产型增值税，主要是基于企业投资过热，中央财力占GDP的比重逐年下降，国家宏观调控能力严重弱化的情形考虑。但是，生产型增值税具有重复征税、抑制企业资产更新的弊病，且目前中央的财力、我国的经济结构以及国际经济环境也今非昔比，将生产型增值税转化为消费型增值税已经是时代的必然。
如果将消费型增值税设计为“完全型”，即将增值税抵扣范围扩大到所有行业的所有固定资产，这在理论上是完美的增值税制，符合税收中性的原则。但受到我国现行财政体制的严重制约。在实行消费型增值税制的大多数国家，与货物交易一样，劳务交易也是纳入增值税征税范围的，而我国征收的是营业税。按照现行财政管理体制的规定，营业税属于地方税，增值税属于共享税。如果将增值税扩大到所有劳务领域，必将重新划分增值税的分成比例，而在这种调整过程中，经济较为发达的东部沿海地区与经济欠发达的中西部地区，都将面临不确定的税收收入分配体制环境。东部沿海地区为了保护既得利益，中西部地区为了获取更大的税收利益，必将与中央政府展开激烈的税收博弈，从而使中央与地方的财政关系面临许多复杂问题。此外，增值税征税范围的扩大还将增加某些行业的税收负担，这对营业税利益集团不产生制度变迁需求。我国营业税税收制度对交通运输业、建筑业、文化体育业、邮电通讯业等基础性行业实行3%的低税率，而目前我国32个行业的增值税平均税负为8.36%，实行“完全型”增值税，这些行业的税收负担势必会大幅度增加，这不仅有可能与我国的产业政策发生冲突，也会导致这些行业对增值税的抵触情绪，影响税制改革的推行。
“非完全型”的增值税模式立足于现行的税收体制，不涉及增值税征税范围的扩大，方案设计有大、中、小三个口径。大口径模式是将增值税抵扣范围扩大到企业除房屋建筑物外的固定资产（由于建筑安装业仍属于营业税范围），包括存量和增量两个方面。这虽然有利于新旧企业的公平竞争，但实际操作时严重受制于技术手段和预期成本等因素。从技术手段看，全国增值税纳税人有200多万户，存量固定资产盘点的工作量极大，而且由于会计折旧方法的多样性，其价值异常复杂，尤其是1994年之前购置的固定资产，其增值税税金更是无法计量（为旧税制的税金）；从预期成本看，增值税抵扣范围扩大到存量资产将使增值税收入大幅度下降（中国税务学会预测全国税收收入减收1200亿至1500亿），国家很难有财力承担其转轨成本，这些都严重影响制度变迁的供给。因此，除极少数学者外，目前理论界、决策层对存量固定资产不予抵扣的理念还是较为一致的。
中口径模式是将增值税抵扣范围扩大到增量固定资产，即新增加的固定资产（房屋建筑物除外）实行增值税抵扣；小口径模式是将增值税抵扣范围扩大到部分增量固定资产，即选择部分行业实施增值税转型（如，东北地区试点方案就是小口径方案）。如何实施增值税转型，目前的分歧主要集中在小口径模式和中口径模式之争。
二、求解之道：基于东北试点结果的分析
影响制度变迁的因素很多，包括：宪法秩序、制度设计成本、实施新制度的潜在收益和交易成本、统治者租金（即，国家收入）的变化等。在众多因素中，有的现在可计量，有的未来可计量，有的不可以计量，有的信息是公开的，有的是隐蔽的，因此，在实际操作中选择一个均衡点是很困难，甚至几乎不可能。剔除这些难以量化的因素，我们可以从企业税负变化（制度变迁的需求因素）和税收收入变化（制度变迁的供给因素）来求解我国的增值税改革之道。
1.行业税负的变化对税制改革的要求
国家根据“振兴东北”的战略部署，选择了资本有机构成高的装备制造业、石油化工业、冶金业、农产品加工业等八大行业推行增值税转型。通常认为：在现行生产型增值税税制下，资本有机构成高的行业实际税率高，实行增值税转型，这些行业就一定能得到更多的抵扣。事实真是如此吗？
由于我国增值税主要涉及到国民经济的第二产业和第三产业中批发零售业，我们可以以2001至2004年的采掘业、制造业、电煤水生产和供应业、批零贸易业中4种相关行业的基本建设投资额、技术改造投资额、其他投资投资额，以及它们新增固定资产投资额为参照（其中对4种相关行业按其生产或销售的产品类别分为32类），通过分行业的比较来考察各行业资本有机构以及对增值税转型的实际影响。经数据分析，我们看到了两个现象：一是自2001年来，各个行业的固定资产投资平均额均在上升之中，其中批发零售业的固定资产投资比重大幅上升，最高的食品和烟草批发业达到了76%，最低的能源原材料和机械电子材料批发业也达到了68%；二是固定资产的投资比例不再是按照从基础行业向下游行业逐渐降低的规律出现，下游行业中的食品加工、印刷、文化体育用品等行业的投资比例均达到73%以上。再结合各行业的销售额和法定税率，我们得出各行业增值税的平均税负：除大型设备制造业（含电梯、造船、建筑工程使用的机械）为5.35%、汽车整车制造业6.18%、碳酸饮料制造业6.20%、批发零售业7.62%、炼钢业8.01%、家用电器具制造业（含制冷、空调设备）8.06%、纺织服装制造业9.14%外，其他均在10%至14.2%之间，最高的三个行业为中成药（14.16%）、生物生化制品制造业（13.75%）、火力发电业（13.71%）；最低的三个行业为天然原油和天然气开采业（10.05%）、其他日用化学产品制造业（10.09）、通讯传输设备制造业（10.71%）。由此，我们可以得到两点结论：一是，从某一段时间来考察，生产型增值税的税负与产业资本的有机构成并不完全是正相关。增值税税负具有不规则性，它受到行业周期、税负转嫁和具体税收制度规定的影响。比如，32个行业中税负最轻的是建筑工程使用的机械制造业（5.35%），主要由于其行业特点是组装业，一般是定单生产，其增值税税负更易转嫁给购买者；而税负最高的是中成药制造业（14.16%），除其资本构成外，与其税负转嫁受制于市场需求以及购进的部分原材料无进项税金抵扣有直接关联。二是，近年来，我国批发零售业和下游行业（包括：文教体育用品制造业、纺织业、食品加工业、印刷业及记录媒介的复制、塑料制品业，食品制造业等产业）增值税负担有逐渐增大的趋势，有些已超过了传统的工业行业。加重的原因主要来自于批发零售业正在改善销售系统以及下游企业进行的固定资产更新换代。因此，从减轻税负的需求出发，由于行业在不同阶段的税负是变化的，我国实施增值税转型试点不应是装备制造业、石油加工等行业，而应该含盖目前所有实施增值税的行业。
2.税收收入的变化对税制改革的要求
国家之所以在东北试点小口径模式主要是基于财政风险的考虑。而目前试点的结果又是如何呢？
自2004年7月1日至2005年6月30日，东北三省一市共认定企业固定资产进项税发生额40.43亿元，实际退税26.97亿元，挂帐13.46亿元（受增量退税政策的影响）。以此数据静态推算，增值税转型对税收收入的年影响额为40.43亿元。由于东北的固定资产投资额和税收收入占全国的比重都大致为9%，因此，试点方案推广到全国对税收收入的影响为450亿元，占我国税收增量的8.7%（2004年全国税收收入增加5256亿元，2005年全国税收收入增加5148亿元）。因此，试点方案对国家财政的影响是较小的。如果将增值税转型扩大到所有一般纳税人，即选择中口径方案，对全国税收收入的影响最多为900亿元，占我国税收增量的17.4%（8个行业增值税收入占全部增值税收入各省不同，基本在50%—80%之间）。可见，我国财力是完全可以承受的。
三、相关之论：科学地认识有关问题
1.理性地对待东北试点模式
制度变迁能否达到预期目的，除新的制度安排自身是否具有优越性之外，还取决于与之相关的经济体制、制度环境和运行成本等因素能否做出相应的变革。具体到增值税改革，我们认为只能在现行财政体制和征管制度所能提供的支撑范围之内进行，与实际制度环境脱节的税制是难以实行的。大口径的增值税模式不具有可行性，东北试点的小口径模式也不具科学性。因为，如果从减轻税负的需求出发，行业在不同阶段的税负是不同的，目前更需要纳入增值税转型试点的并非装备制造业、石油加工等行业，而是中成药制造业、生化制品制造业、火力发电业以及一些下游行业。此外，在现代企业制度下，企业往往是跨行业经营的，小口径模式在实际操作中增加了企业操纵增值税的机率。相对于其他模式，中口径模式则是现行税收体制下较彻底的增值税转型方案，不仅克服了小口径模式会造成一般纳税人之间税负的不公平而产生较大的税收超额负担，而且运行成本较低。中口径模式只是相应扩大了增值税的扣税范围，与现行生产型增值税的计税方式完全相同。对于税务机关而言，只是在操作上就新增加的固定资产划为房屋建筑物和其他固定资产，比现行划分存货和固定资产要容易得多，征收管理上不存在问题。对于纳税人而言，客观上降低了企业的税收负担，公平了税负，必然促进税法遵从度的提高。
2.辩证地思考增值税转型的政策性减收。
增值税转型近期肯定会对增值税收入的年增长幅度产生影响，但我们研究增值税改革不能仅仅停留在直观的静态认识层次上。一方面消费型增值税对固定资产已纳税款的抵扣数额，又会转变为企业的新增利润所得额，这样会增加企业的所得税收入，从而可以弥补增值税因转型而减少的一部分税款。另一方面，我们可以把实行消费型增值税的政策性减收看作是国家对经济的一种投资（不仅是资金的投资，更重要的是，作为市场经济体制一种“良税”的投资。消费型增值税在资源配置中对生产与消费形成的超额负担最小）。良好的投资必然会带来经济的良性发展，其所增加的税收收入也可弥补因增值税转型而减少的部分税款。所以增值税转型对财政收入的影响是有限的、暂时的，但对经济发展的正效应却是全局性的、长期的。
3.正确地制定增值税转型的实施战略。
自东北试点以来，财政部已经收到不少地方递来的措辞或温和或激烈的申请（企业成本不同，打破了均衡的地区竞争），大家都希望成为“第二个东北”。我们认为按照产业序列或地区序列实施增值税转型，会人为设置产业、地区差异，不仅扭曲了产业结构和地区布局，降低市场资源配置的效率，还会滋生各种避税、骗税行为，增加税收征管的难度。实际上，对需要扶持的产业应该采取加速折旧等所得税优惠政策，缩小地区差异的主要工具应当是转移支付和财政补贴政策，而不应当是普遍征收的流转税。增值税的“中性”属性决定了其不适宜作为税收优惠政策使用，应当尽快直接在全国推行中口径增值税税制。
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