简化长期股权投资成本法核算的探索
简介： 根据《企业会计准则——投资》（以下简称“准则”）及注册会计师考试教材《会计》对长期股权投资成本法的相关规定，投资企业采用成本法核算时，应于被投资单位宣告分派利润或现金股利时确认投资收益，且确认的投资收益仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配，所获 ...
根据《企业会计准则——投资》（以下简称“准则”）及注册会计师考试教材《会计》对长期股权投资成本法的相关规定，投资企业采用成本法核算时，应于被投资单位宣告分派利润或现金股利时确认投资收益，且确认的投资收益仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的部分，应作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资成本。在具体处理时，应当分别投资年度和以后年度处理。
一、目前采用的一般处理方法
（1）投资年度的利润或现金股利的处理
投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×[当年投资持有月份÷全年月份（12）]（公式①）应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金×投资企业持股比例－投资企业投资年度应享有的投资收益（公式②）如果公式②中前者大于后者，应按上述公式计算应冲减的投资成本；如果前者等于或小于后者，则不需要计算冲减初始投资成本的金额，应分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。
（2）投资年度以后的利润或现金股利的处理
应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本（公式③）应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额（公式④）如果公式③中前者大于后者，则按上述公式计算应冲减初始投资成本；如果前者等于或小于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。另外，如果公式③为负数时，应将原已冲减的初始投资成本再恢复增加长期股权投资的账面价值，但恢复增加数不能大于原冲减数。
二、“收益优先法”的运用
笔者认为，上述公式复杂烦琐，理解记忆困难，主要存在以下三方面不足：首先，对长期股权投资投资收益的核算，应区分“投资年度”和“以后年度”，但实际工作中二者往往难于区分，有时还会产生混淆，这无疑会加大其计算和分析的工作量；其次，对投资以后年度应冲减初始投资成本金额的确定，需计算被投资单位累积分派的现金股利及累积实现的净损益，导致投资年度越往后，计算的工作量会越大；再次，计算顺序不统一，缺乏连贯性，对投资年度先确认投资收益，而对以后年度则先确认应冲减的初始投资成本。鉴于此，笔者提出简化处理方法。具体计算过程如下：
投资企业应享有的投资收益=上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益×投资企业持股比例（公式⑤）应冲减初始投资成本的金额=投资企业当年获得的利润或现金股利－投资企业应享有的投资收益（公式⑥）在公式⑥中，结果大于零时，其差额为应冲减的初始投资成本数；结果小于零时，其差额为应转回的已经冲减的初始投资成本数，但转回增加数不能大于原冲减数；结果等于零时，既不冲减初始投资成本，也不转回已经冲减的初始投资成本，投资企业应将当年获得的利润或现金股利全部确认为投资收益。在运用此方法进行长期股权投资核算时，只需先直接确认投资企业的投资收益，故本文将此种确认投资收益的方法称为“收益优先法”。
三、举例说明
甲企业2001年1月1日对乙公司进行长期股权投资，占乙公司有表决权资本的5%，乙公司当年实现的净利润于下年度2月宣告发放现金股利。2001年2月乙公司宣告分派现金股利100万元；2001年乙公司实现净利润200万元，2002年2月宣告分派现金股利180万元；2002年乙公司实现净利润280万元，2003年2月宣告分派现金股利280万元；2003年乙公司亏损50万元，2004年2月宣告分派现金股利150万元；2004年乙公司实现净利润600万元，2005年2月宣告分派现金股利300万元。甲企业具体会计处理如下：
⑴2001年，因“上年投资持有月份”为零，则应确认的投资收益为0，应冲减的初始投资成本为100×5%－0=5万元，即应冲减初始投资成本5万元。
借：应收股利 50 000
贷：长期股权投资 50 000
⑵2002年，应确认的投资收益为200×5%=10万元，应冲减投资成本为180×5%－10=-1万元，即应转回初始投资成本1万元。
借：应收股利 90 000
长期股投资 10 000
贷：投资收益 100 000
⑶2003年，应确认的投资收益为280×5%=14万元，应冲减初始投资成本为280×5%－14=0，既不冲减也不转回初始投资成本。
借：应收股利 140 000
贷：投资收益 140 000
⑷2004年应确认的投资收益为(-50)×5%= -2.5万元，即应冲减投资收益2.5万元，应冲减初始投资成本为150×5%－(-2.5)=10万元，即应冲减初始投资成本10万元。
借：应收股利 75 000
投资收益 25 000
贷：长期股权投资 100 000
⑸2005年，应确认的投资收益为600×5%=30万元，应冲减初始投资成本为300×5%－30=-15万元，即应转回初始投资成本，但转回增加数不能大于原冲减数14万元(5－1＋10)，则初始投资成本只能转回14万元。然而应收股利为300×5%=15万元，故最后只能确认投资收益15＋14=29万元。
借：应收股利 150 000
长期股权投资 140 000
贷：投资收益 290 000
下面，以甲企业2005年的经济业务为例，若按准则的要求，则其具体处理如下：
首先，2005年属于“以后年度”，应先确定应冲减的初始投资成本，再确认投资收益。
其次，应冲减的初始投资成本=[(100＋180＋280＋150＋300)－(200＋280－50＋600)]×5%－(5－1＋10)=-15万元，但转回数不能大于原冲减数14万元(5－1＋10)，故初始投资成本只能转回14万元。
最后，应确认的投资收益为300×5%＋14=29万元。
借：应收股利 150 000
长期股权投资 140 000
贷：投资收益 290 000
由此可见，运用“收益优先法”与运用准则规定的方法所得到的结果完全一致。相比之下，“收益优先法”更直接、简便，易于理解。具体核算时，既不必区分“投资年度”和“以后年度”，也不需计算被投资单位累积分派的现金股利及累积实现的净损益，计算过程大大简化。
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