两种体系下的衍生金融工具会计比较研究
简介： 从1992年以来，我国财政部陆续发布《企业会计准则――基本准则》和16项具体准则，以及《企业财务报告条例》（2000年）和《企业会计制度》（2001年），形成我国准则和制度并驾齐驱会计体系，形成会计假设――会计目标――会计原则――会计要素及其确认计量――会计报告的逻辑结构体系 ...
从1992年以来，我国财政部陆续发布《企业会计准则――基本准则》和16项具体准则，以及《企业财务报告条例》（2000年）和《企业会计制度》（2001年），形成我国准则和制度并驾齐驱会计体系，形成会计假设――会计目标――会计原则――会计要素及其确认计量――会计报告的逻辑结构体系，其逻辑起点是会计假设。这种会计体系（以下简称传统会计体系）符合当时中国经济发展的实际，适应了当时会计改革的需要。但是，其历史局限性也是明显的，有些基本概念和基本原则，已不能适应新的形势发展需要。发达国家的经验表明，所有关于金融工具尤其是衍生金融工具的会计问题的争论，最终都将落脚到一些会计基本理论问题的争论。由于传统会计体系自身缺陷，限制了衍生金融工具会计理论建立，这种局限性具体表现为：
1．会计要素内涵排斥衍生金融工具的资产、负债的确认传统会计体系对资产、负债定义为：资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。资产、负债只对过去已经发生的交易活动进行确认，不对未来发生的财务活动进行反映。但是衍生金融工具合约签订与交易发生之间是跨期进行的，即在合约签订后的未来期间才发生交易。这与传统会计体系中“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利和义务不能确认为传统定义的资产或负债。
2．会计计量基础不能满足衍生金融工具会计的需要传统的财务会计理论中，历史成本是计量基础，以交易中发生的实际现金流量作为入账依据，要求会计主体保持历史成本价值直到相应资产已耗用或负债已经清偿为止，而衍生金融工具在确认时只产生了权利和义务，交易尚未发生，也就无从得到历史成本。例如远期合约、互换合约等，在企业签订合约时并不需要付出代价，历史成本为零；参与期货需缴纳的保证金，不是进入合约的代价因此也不是历史成本。另一方面，衍生交易从合约签订到对冲或交割，体现的是一个过程，该过程不再像传统交易那样一次历经一个时点就可以完成。任何一项衍生金融工具，从合约的签订到最终交割或平仓都要经历一段时期、一个过程，而且其交易市价随时随地都在变动。因此，衍生金融工具既无历史成本又无稳定价值，无法按照历史成本原则进行计量。
3．会计报告体系不能在报表中反映衍生金融工具情况财务报告以财务报表为主体，而财务报表又以反映过去的、确定的交易事项为主要内容，这是由会计确认、会计计量的特征所决定的。衍生金融工具因在会计要素定义、计量确认等方面与之相悖，必然阻碍了对衍生金融工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。这将涉及对传统会计理论在会计要素定义（资产、负债和所有者权益）、会计确认标准（权责发生制、实现原则）、会计计量基础（历史成本原则）以及会计充分揭示原则、财务报表体系和结构等诸多方面进行改革和创新，改革的直接目标是提供金融衍生商品交易决策（含风险决策）的有用信息，才能将衍生金融工具按会计要素纳入会计报表体系，反映其风险的大小。鉴于上述情况，2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系（以下简称新会计准则体系）。新准则体系框架为我国衍生金融工具会计准则形成和研究起到积极作用。主要表现为： 1．新体系具有财务会计概念框架作用，对具体会计准则制定起指导和规范作用新会计准则体系由基本准则、具体会计准则和具体会计准则的应用指南三个层次构成，基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。基本准则主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等，解决了旧会计体系中行政法规、部门规章之间的对会计目标、会计要素的定义、确认、资产减值等不一致、相互抵触矛盾，类同西方国家的“财务会计概念框架”， 指导具体准则的制定工作。由于新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，执行该38项具体准则的企业不再执行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，由此统一了会计体系。作为具体会计准则中的特殊行业的特定业务准则的金融衍生会计准则制定找到依据，金融衍生工具会计要素确认、计量和揭示具有了自身的定位。 2．新体系修订后的会计目标为金融衍生会计准则研究奠定基础，提供评价标准会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准。原《企业会计准则――基本准则》中将会计目标表述为“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。但它过于笼统，对我国会计准则的制订没有什么指导意义。新准则规定，“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，反映我国财务会计目标在“决策有用观”和“受托责任观”之间的权衡与兼顾，为金融衍生工具会计准则起到指引，虽然金融资产、负债和权益要素不完全符合基本准则资产、负债和权益认定条件，但是从会计目标的“决策有用观”角度出发，具有未来性质金融资产、负债和权益要素必须确认，提供确认基础，使得金融工具会计要素才能够在会计报表中反映。 3．新体系修订后的会计信息质量要求为金融衍生工具计量起到支撑作用新基本准则的会计目标与国际财务会计目标趋同，形成“决策有用观”和“受托责任观”导向目标，与之相协调将原一般原则改为会计信息质量要求，强调会计信息的可靠性与内容完整性原则，保留了相关性原则、明晰性原则、可比性原则、现行企业会计制度中的实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。新基本准则与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》趋同，权责发生制原则作为基础假设体现在总则中，历史成本原则体现在会计要素的计量中，取消了原基本准则中的配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则。这种质量体系为金融衍生工具采用公允价值计量起到支撑作用。
4．会计计量属性空间扩展给金融衍生工具会计监管解决了关键性问题衍生金融工具按照历史成本属性无法计量，导致衍生金融工具曾经游离于财务报表体系之外，衍生金融工具在国际金融市场上掀起过一系列风波，英国的巴林银行、日本的住友商社以及我国上交所的“327国债事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不当而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。许多投资者强烈呼吁财务会计准则委员会重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。为了解决衍生金融工具的会计问题，FASB从1990年开始先后颁布了一系列有关衍生金融工具会计准则，与此同时，IASC和英国、加拿大、日本、澳大利亚等国也开始研究制定这方面的准则，其中最具代表性的准则包括FASB发布的第133号财务会计准则(FAS133, 1998)以及IASC发布的第32号和第39号国际会计准则（ IAS32, 1995和IAS39, 1998 )。这些准则提出了与历史成本相对立的公允价值计量会计。衍生金融工具资产、负债初始计量及损益计量上突破历史成本计量属性，在初始计量、后续计量和终止计量应当按其公允价值计量。对于大多数的金融资产来说，公允价值是最适合的计量属性。但是，有下列两个例外的情况：（1）对于持有至到期投资以及贷款和应收款项，采用实际利率法，按摊余成本计量。（2）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。对金融负债也有下列几种例外情况：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。（2）与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩，并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。（3）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照或有事项确定的金额和收入确定的累计摊销额后的余额的两项金额中的较高者进行后续计量。可见，衍生金融工具一般采用公允价值计量，但是在特定情况下也采用其它属性计量，是混合计量模式。修订后的基本准则新增了会计计量的规范内容，对重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量基础的概念、含义、应用条件等做出原则性规定。历史成本之外的计量基础被逐步引入到会计准则中，其中公允价值计量为衍生金融工具计量提供标准，将表外披露金融衍生工具纳入表内核算，加强金融衍生工具会计监管。
5．会计准则体系中金融会计内容所占幅度较大，覆盖面较广 随着我国金融体制改革、商业银行改革和外汇改革的渐次展开，金融全球化、融资证券化和金融业务创新的迅速发展，为适应应对金融服务市场开放的挑战、金融市场快速发展，新企业会计准则体系中共计有金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、外币折算、原保险合同、再保险合同、企业年金基金、金融工具列报8个准则做出了高质量的快速反应，几乎占到了新企业会计准则体系的近五分之一。这些准则不仅对传统的金融企业出现的创新金融业务，也对一般企业原来意义上的短期投资业务、使用的衍生金融工具在会计确认、计量和列报上予以了完善和突破。我国颁布的新《企业会计――基本准则》虽然具有财务会计概念框架定位的一定作用，但是不能完全替代，因此，会计学家葛家澍在《实质重于形式 欲速则不达》一文中提出分两步走制定中国的财务会计概念框架的设想和具体建议，第一步先修改、充实现行基本准则；第二步, 等到将来时机成熟, 基本准则可以转化为更符合国际惯例的CF。这说明我国会计基本准则最终要成为财务会计概念框架。
从国际财务会计概念框架角度看，随着我国基本准则演变，金融衍生工具会计也会发生相应变化。例如：新基本准则中采用利润要素，没有明确利得和损失的概念，利润包含利得和损失，使得利润内涵过大，不能清晰表明损益来源，金融衍生工具所产生损益变化频繁，若涵盖在利润要素中，引起利润激烈波动，不利于企业财务成果核算。
综上所述，通过对我国新旧会计准则体系进行比较研究，可为金融衍生工具会计准则建立和理论研究奠定基础，并可提供理论依据，这将会促进我国衍生金融工具使用规范，对降低其风险有着积极意义。
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