物权制度模式对资产确认与计量的影响
简介： 2005年7月10日全国人大常委会办公厅向社会全文公布物权法草案第三稿，这说明物权制度在我国趋于完备,在不久的将来成为我国社会经济生活中的重要法律制度。物权制度的宗旨在于降低社会经济活动中的交易费用，提高交易效率与效益。为实现这一目的，物权制度需要要明确界定主 ...
2005年7月10日全国人大常委会办公厅向社会全文公布物权法草案第三稿，这说明物权制度在我国趋于完备,在不久的将来成为我国社会经济生活中的重要法律制度。物权制度的宗旨在于降低社会经济活动中的交易费用，提高交易效率与效益。为实现这一目的，物权制度需要要明确界定主体物权，设定物权转移规则。物权制度作为法律必然会涉及到企业资产取得、出售等经济活动，因此，会计学界有必要分析不同物权制度模式对企业资产确认与计量的差异，寻找会计上的解决办法，并力求使我国物权制度符合我国企业经济活动规律。
一、主要物权制度模式比较
调整财产权利与关系的法律制度有物权法与财产法两大类别（金可可，2005），英美法系采用的是财产法，物权法为大陆法系所采用。物权法是产生于我国基本经济制度的经过利益主体多次博弈的相对均衡的结果，物权立法合乎我国经济规律法律传统，物权法具备制度的经济功能，我国物权立法体现了立法的效率原则（2005，林旭霞）。在大陆法系中对物权的客体和物权变动模式安排上也有所不同，突出代表的是《德国民法典》、《瑞士民法典》和《法国民法典》。对于物权客体范围的选择将决定企业资产以及资产权利受物权制度规范的范围，物权变动模式的选择将影响企业资产取得方式和价值实现途径。资产作为企业未来经济利益，其取得与实现方式将在一定程度上决定了资产的确认及其计量，而资产是会计核算和管理的核心要素(龚光明，李晚金，2004)，其他要素的确认与计量都可以追溯到资产的确认与计量。只有解决了资产的确认计量，会计信息才能真正成为“有用”的信息，所以应该重点关注物权制度的客体范围与物权变动模式。
（一）、物权客体范围的比较
在物权客体范围上，《法国民法典》采用的是广义的物的概念，依据该法典第526条和第529条的规定动产和不动产范围除有体物外，还包括不动产的使用收益权、以请求偿还到期款项或动产为目的的债权及诉权、金融、商业或产业公司的股份，以及对国家或个人所有永久定期金或终身定期金收受权。《瑞士民法典》也明确规定某些权利也可以成为所有权的客体。《德国民法典》对物作出了狭义的界定，该法典第一篇第二章的第一条就明确规定：“本法所称物为有体物”，这就意味权利等等无体事物不再属于物的范围。物权客体范围决定了物权制度的规则的适用范围，解决哪些事物成为物权制度调整对象的问题。
（二）、物权变动模式的比较
在物权变动模式为安排上，《法国民法典》确立了意思主义物权变动模式，物权变动仅凭当事人的债权合意即可完成，交付标的物所有权的义务一旦成立，标的物所有权即转移，使债权人成为所有人。只要当事人的约定不违背公共秩序，则有关所有权转让的条款有效。《德国民法典》确立了物权形式主义物权变动模式，物权变动要依据独立于债权契约而独立存在的物权合意和交付登记而发生，该法典认为物权的变动不能因为买卖契约的成立而直接发生，甚至不能认为其完全是因为交付或登记的事实而引起，物权的变动必须基于双方之间关于物权变动的“合意”再加上交付或登记的“外部形式”才能发生，也就是说物权变动独立于债权意思（Wacke,孙宪忠，2001）。《瑞士民法典》确立了债权形式主义物权变动模式，认为物权因当事人之间的债权合意基础之上的交付或登记而发生，瑞士民法不承认在债权合意之外还存在一个独立的物权合意，也否认当事人的债权合意本身直接引起物权变动，而强调交付和登记对于物权变动所发生的作用。以物权变动模式为基础，不仅形成物权转移规范，而且也形成协调同一物上多个物权冲突协调的规范。
物权客体模式和物权变动模式两者间存在紧密联系。可以这样来看，法国民法所奉行的意思主义物权变动模式是其坚持广义物权客体范围的必然选择。广义物权包括许多无体物，即没有有形物体，如权利，也自然无法实现物的交付，不存在单独的“物权变动合意”，物权转移也只能主要依当事人意思表示而成立（米健，2004）。德国民法认为物权客体是有体物，所以要求把交付或登记的外在形式作为物权变动要件，又因为有体物可以独立于主体间债的关系而存在，所以要求当事人就物权变动达成合意。瑞士民法认为可以单独存在的权利能够成为物，所以把交付或登记的外在形式作为物权变动的要件同时否认存在独立的物权合意。
二、物权制度模式对资产确认与计量的影响
（一）、物权客体与资产的关系
不管物权客体范围如何确定，物权的客体——物，与企业的资产存在高度关联性，甚至可以认为某些物权客体是资产的重要组成部分（在有些企业中是主要组成部分）。能够成为法律制度中的物权客体必须具备两个特质：⑴、作为物权法律关系客体的必须能为民事主体所支配和控制。这种支配和控制应当是对整个人类社会的多数主体来说都可以达到的。这种支配和控制也不是单纯对实物的支配和控制，有时表现为对物权的观念性的支配和控制。日本学者我妻容认为：所有权最重要的作用已经不是利用物质客体，而是将其作为资本，利用资本获得利益（我妻容，1999）。同时这种支配和控制具有一定排他性，为某人所享有的具体物权不能同时成为他人同一具体物的同一具体权利。⑵、作为物权客体的物必须能够满足人类的需要，并具有独立价值。没有独立价值的东西，也就不能单独被其他主体所接受，不能成为法律关系指向的客体（董立学，2005）。
会计中的资产也必须具备两个特质：⑴、能为会计主体所拥有和控制，也就是说资产跟物权客体一样，也有一定排他性。当然从会计角度来看，资产强调实质上的拥有和控制，而物权客体强调的是法律形式上的拥有和控制。但是资产的实质拥有和控制往往需要某种法律形式上拥有和控制的保护才能实现，法律拥有和控制形式一旦发生变化，资产的实质拥有和控制也将发生变化。⑵、能给会计主体带来未来经济利益，资产从本上来看就是企业的未来经济利益，未来经济利益的实现在市场经济中最终的主要方式就是交易，也就是能满足人类的需要，且被其他主体接受，相当于物权客体的独立价值。这样看法学中物权客体与会计学中资产存在高度关联性，有些具体情况下甚至可以划等号。但物权客体与资产仍然属于不同的范畴，两者不能完全等同，这也是需要讨论物权制度对资产确认的影响，而不是决定作用的原因。
（二）、不同物权客体范围对资产确认计量的影响
法国民法的广义原则认为物权客体除有体物以外，还包含各种权利，这一概念涵盖了绝大部分的资产，尤其是无形资产的大部分和一些衍生金融工具也能被概括进来了。这些资产——有形资产与无形资产——甚至包括衍生金融工具将受到一个统一的法律制度来规范其拥有和控制形式。按照德国民法的狭义原则认为物权客体不包括权利，而只能包括有体物，这一概念不仅排除了应收款项，还排除了几乎全部的无形资产和衍生金融工具，这样物权制度只能调整企业资产中的有形资产。换而言之，资产的拥有和控制形式将遵守两个不同的法律制度，一部分由物权制度规范，一部分由其他法律制度规范。瑞士民法对物权客体范围的界定介于法、德两国之间，认为一部分权利可以成为物权的客体，有些权利不能成为物权的客体。
（三）、 物权变动模式对资产确认与计量的影响
会计学认为资产能为企业所拥有和控制，具有排它性，这说明会计上资产的产权界定依赖法律制度。物权客体涉及资产，物权制度的物权变动模式对资产产权界定有直接作用。资产产权界定的制度安排直接影响企业资产的相关经济活动，也就直接影响资产在会计上的确认和计量。法国的意思主义物权变动模式意味着只要企业与对方当事人就买卖契约等原因形成的债权债务达成合意，相应的物权变动就成立了，资产的转移在法律形式上也就成立了。但按照德国物权形式主义物权变动模和瑞士债权形式主义物权变动模式，物权变动要在交付或登记之后才成立，也就是资产的转移要在交付或登记之后在法律形式上才成立。
物权客体范围影响资产拥有和控制形式，而物权变动模式制约资产取得和价值实现的形式，可以说物权制度模式对资产的确认和计量有全面影响。
三、我国企业资产确认与计量对物权制度模式的选择
我国改革开放以来市场经济体制逐步完善，现代企业制度已经建立，企业成为市场经济中主要的经济组织形式，参与市场经济资源优化配置。企业作为独立主体与市场的其他主体经济交往的主要形式之一就是资产的转移。与企业资产有关的物在物权制度调整的物权客体中占有很大比重，物权制度模式的选择不能不考虑企业这一主体的要求。企业是一系列利益相关者相互契约的节点，完整真实地提供企业资产的价值信息，也是会计对企业利益相关者的责任。企业会计对资产的确认一般遵循经济实质，而计量一般遵循实际成本模式（即历史成本模式），现在也有学者倡导以公允价值为资产计量模式，在实际工作中公允价值计量也开始有所体现（如资产减值）。公允价值计量模式更侧重说明资产的经济价值，这表明资产在计量也趋向于经济实质。但任何经济利益都必须以相应的法律制度作保证（张学文，2003），资产的经济实质不仅在时效取决于物权制度，而且资产价值也受到物权制度的影响。笔者认为，会计核算和管理不应当仅仅考虑经济实质，还应当考虑法律制度的要求，尤其在法律形式与经济实质存在巨大差异时，单纯从经济实质出发设计会计核算和管理规则虽然能够在一定短的时间和情况下取得质量相对高的信息，但是从一个更长的时间和范围来看，经济利益要么花费更大的代价去以其他途径适应法律制度的要求，要么减少自身经济利益。具体到资产确认、计量，就不能不考虑物权制度的作用，也就是说我国企业资产确认和计量的特殊性，也应当成为物权制度模式选择的依据之一。
物权客体和物权变动模式的主要原则要通过具体的物权制度安排才能最终作用到资产的确认和计量。我国物权法草案（征求意见稿三次，一下简称《草案》）已经公布，《草案》的第一章第二条明确规定“本法所称物，包括不动产和动产。法律规定权利作为物权客体的，依照其规定。”这说明我国在物权制度模式上基本继承瑞士民法模式，承认物包括有体物和一些法定的权利。
笔者认为，选择德国的模式比较适合当前我国的实际情况。对企业来说，尽管有形资产与无形资产在概念上有一致性，都是企业未来经济利益，但是无形资产，尤其是衍生金融工具在确认标准和价值计量上与有形资产区别很大(谢诗芬，2004)，本身就很难用统一的模式来解决，用两种不同的模式也许是一条比较好的解决途径。当前我国公司信息中关于资产确认和计量的主要问题是公司资产的价值被严重歪曲，尤其是企业的有体商品价值在公司大量的关联交易中被歪曲，对这些有体商品交易必须要有严格的法律形式来规范。比如，融资租赁的最后购买选择权的设立便是为租赁物权转换为所有权的补救办法，但这种解决办法依然存在不确定性，表现为两种物权在租赁物上的冲突，出租方仍然在最后承受更大的经济利益流失（梁上上,贝金欣，2005）。物权制度对租赁物上各种物权的合理安排可以降低交易费用，协调各种物权的冲突，从而提高租赁物的经济价值。我国公司关于权利等无体商品交易不多，对公司会计信息影响不大，相关的市场还处在发育成长的过程中，需要相对宽松的政策法律环境，不必与有体商品一样遵循严格的物权制度。所以从我国企业资产确认和计量的特性来看应当选择德国模式。
参考文献：
[1] 林旭霞,物权制度与效率研究，人民法院出版社，2005年，第34页
[2]【日】我妻容,债权在近代法中的优越地位，中国大百科全书出版社，1999年，第9页
[3]【德】Wacke，德国不动产物权变动中的合意与登记，孙宪忠译，论物权法，法律出版社，2001年，第702页
[4] 谢诗芬，公允价值：国际会计前沿问题研究，湖南人民出版社，2004年，第270页
[5] 金可可，债权物权区分说的构成要素，法学研究，2005年 ，第1期，22-33页
[6] 龚光明，李晚金，会计政策选择:理论逻辑与经济后果——以美国石油天然气会计准则演进为例的分析，会计研究，2004年，第 7期，23－28页
[7] 米健，意思表示分析，法学研究，2004年 ，第1期，28－36页
[8] 董立学，也论交易中的物权归属确定，法学研究，2005年，第5期，5－16页
[9] 张学文，非依法律行为之不动产物权变动，法学研究，2003年第1期，42－50页
[10] 梁上上,贝金欣，抵押物转让中的利益衡量与制度设计，法学研究 ，2005年， 第4期17－28页
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