浅析工资薪金所得与全年一次性奖金之间的纳税筹划
简介： 税收筹划这一概念越来越被人们所熟悉，也越来越被人们所重视，但无论在实践中还是在理论上对工资薪金类所得的筹划比较少。因为对于获得工资薪金的纳税人来说，他们会觉得工资由单位发放，银行代扣代缴个人所得税，自己没有筹划的空间；而对于发放工资的单位来说，他们会认为工资的 ...
税收筹划这一概念越来越被人们所熟悉，也越来越被人们所重视，但无论在实践中还是在理论上对工资薪金类所得的筹划比较少。因为对于获得工资薪金的纳税人来说，他们会觉得工资由单位发放，银行代扣代缴个人所得税，自己没有筹划的空间；而对于发放工资的单位来说，他们会认为工资的标准是相对固定的，即使筹划自己也不能从中得到什么好处，简直就是吃力不讨好。实际上持有以上观点的纳税人（不管是个人还是单位）的想法都是错误的，不仅个人和单位都可以对工资薪金进行筹划，而且对双方也都具有现实的意义。
首先来了解一下工资薪金类所得中有关全年一次性奖金的纳税新规定：国家税务总局在2005年1月26日发布《国家税务局关于调整全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）的文件，对个人取得全年一次性奖金的计税方法做出了新的规定。其主要内容是：“纳税人取得的全年一次性奖金，单独作为一个月的工资所得，计算缴纳个人所得税。适用税率的方法是，先将当月取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。”
这一计征方法的调整在一定程度上解决了由于全年一次性奖金直接按工资所得适用5%～45%的九级超额累进税率导致的税负过高的问题。但是，从纳税人的角度来看，仍然有税收筹划的可能，从而使得税负达到最小化，关键是看奖金与工资薪金类等应税所得之间如何分配转化（假设工资、薪金、月度奖以及全年一次性奖金类等应税所得额总额一定）以实现税负最小化的目的。这其中又存在多大的筹划空间呢？下面我们从企业（单位）的角度和个人的角度来对工资薪金类所得的税收筹划进行分析，我们还是先从下面的案例入手进行分析。
一、从企业的角度进行税收筹划
案例：假设张某全年的工资薪金以及各类奖金类应税所得总额为54000元，下面是企业关于工资和月度奖、年终奖之间存在的几种分配方案：
方案一：每月工资2000元，年终获得全年一次性奖金30000元，假设当地规定的计税工资标准为800元每月，以下方案同。
张某全年应纳个人所得税的计算：
1.每月工资应税所得额：2000-800=1200，适用税率为10%，
2.全年工资应纳个人所得税额：（1200×10%-25）×12=1140元，
3.年终一次性奖金确定适用税率的商数：30000÷12=2500元，适用税率为15%，
4.全年一次性奖金部分应纳个人所得税为：30000×15%-125=4375元，
5.张某全年应纳个人所得税合计为5515元（1140+4375=5515）。
方案二：每月工资2000元，每月分配800元奖金至月度奖（或直接把工资标准提高到2800元，二者是等效的），年终获得全年一次性奖金20400元。
张某全年应纳个人所得税的计算：
1.每月工资、月奖金应税所得额：2000+800-800=2000，适用税率为10%，
2.全年工资类所得额应纳个人所得税：（2000×10%-25）×12=2100元，
3.年终一次性奖金确定适用税率的商数：20400÷12=1700元，适用税率为10%，
4.年终一次性奖金部分应纳个人所得税为：20400×10%-25=2015元，
5.张某全年应纳个人所得税合计为4115元（2100+2015=4115元）。
方案三：进一步将奖金分散，即每月工资2000元，月度奖为1000元（或直接把工资标准提高到3000元），年终获得全年一次性奖金18000元。
张某全年应纳个人所得税的计算：
1.每月工资、月度奖应税所得额：3000-800=2200，适用税率为15%，
2.全年工资类所得额应纳个人所得税：（2200×15%-125）×12=2460元，
3.年终一次性奖金确定适用税率的商数：18000÷12=1500元，适用税率为10%，
4.年终一次性奖金部分应纳个人所得税为：30000×10%-25=1775元，
5.张某全年应纳个人所得税合计为4235元（2460+1775=4235元）。
通过对以上三种方案的分析和比较，我们可以发现：方案一采用的是将全年的奖金一次性发放，而方案二则采用的是将奖金部分分散至月度奖发放，但是他们最终的税负结果却是十分迥异，奖金的分散分配使得张某节约个人所得税税款1400元（5515-4115=1400），其主要原因是降低了工资薪金或者全年一次性奖金的适用税率（边际税率），从而降低了其税负。但是奖金的分散并不必然伴随着税负的降低，随着奖金的进一步分散我们可以发现其税负开始加重，原因是因为奖金的转移分配达到一定程度时就会提高工资薪金类所得的适用税率（边际税率），方案三的税负比方案二的高就是由此原因造成的。于是就形成了一个税负最小化的拐点，而这个拐点就是我们所要寻找的，下面笔者就对这个拐点进行分析、归纳。
为了寻找综合税负最小化的拐点，我们可以为工资薪金、奖金之间进行分配以后所适用的税率及全年应纳的个人所得税构造一个函数组：
f(t1)=f(x-a,t)
f(t2)=f(y/12,t)
f（T）= [f(t1)（x-a）-b1]×12+f(t2)y-b2
其中：x为当月工资薪金及奖金等应税所得总额，
a为税法规定的准予扣除限额，
y为年终一次性奖金的数额，
b1为工资薪金的适用税率所对应的速算扣除数，
b2为一次性奖金的适用税率所对应的速算扣除数，
f(t1)为工资薪金类所得对应的适用税率（边际税率），
f(t2)为年终一次性奖金所对应的适用税率（边际税率），
f（T）为全年应纳个人所得税总额。
对f（T）求其最小值就得到税负最小化的拐点。由于x+y（即全年的应税收入总额）的值为常数或者说是固定的（假设的一个条件），所以通过对该函数的计算分析我们可以发现f（T）的图象为几段曲线的组合，f（T）取得最小值时也就是税负最轻，从而达到纳税筹划的目的，这就是我们所要寻找的拐点。
由于工资薪金类所得适用的是5%～45%的九级超额累进税率，而全年一次性奖金的税率适用原则是一旦奖金超过某一限额就要对全部一次性奖金适用较高一级的税率，实际上是一种全额累进税率。如全年一次性奖金是6000元时，适用税率为5%，而全年一次性奖金为6001元时其适用税率就变为10%了，税负相差很大，此其一；其二，由于工资薪金所得与全年一次性奖金之间在计算应纳税额时存在速算扣除数不尽对应的弊端，实际上即使都按超额累进税率来计征个人所得税，相同数额的全年一次性奖金的税负也比同等数额的工资薪金类应税所得额的税负重。鉴于以上两种状况，在进行纳税筹划的过程中必须要密切关注因为全年一次性奖金税率升高而导致的税负陡增的问题，有时可能会存在工资薪金的税率高于全年一次性奖金的税率几个档次，但税负却是最低的状况。如下表中收入总额S在12a+24000＜S≤12a+35500这个区间时，工资薪金的最高税率（边际税率）为15%，而全年一次性奖金的适用税率为5%，工资薪金的税率比全年一次性奖金的适用税率高两个档次，但即便如此税负仍是最低的。
通过以上的计算分析，我们便可以归纳总结出一个有关工资薪金所得与全年一次性奖金之间纳税筹划的一般性规律：
1.若月工资适用的税率级次低于全年一次性奖金，可以考虑将全年一次性奖金部分分配转移至工资或者以月奖金形式发放（实际上，转移至工资和月奖金的最终结果是一样的，企业可视具体需要选择适当方式）。转移分配出去的数额尽量使得转移后的全年一次性奖金的数额接近于原工资薪金的适用税率档次或更低税率档次的临界值，以保持调整后全年一次性奖金的适用税率级次降低，而工资薪金的适用税率级次不变或适当提高，以避免全年一次性奖金因全额累进税率造成的额外税负加重的问题。这样一来，一方面，可以降低转移分配出去的全年一次性奖金的适用税率档次，另一方面在全年一次性奖金除以12个月后的商数离较低一档次税率的临界值（上限值）不多的情况下，还可以通过全年一次性奖金的调整，降低其适用税率，从而产生双重节税效果。
2.若全年一次性奖金适用的税率级次低于月工资适用的税率级次时，可以考虑对工资薪金的数额进行适当的安排，尽量使得全年一次性奖金的数额接近于其所适用税率档次甚至更低税率档次的临界值（上限值），以保持调整后的全年一次性奖金适用税率级次降低或不变。这样，一方面降低了分配出来的工资所适用的税率级次，另一方面在工资金额高于档次税率的临界值不多的情况下，还可以通过调整工资数额，降低月工资适用的税率级次，达到降低税负的目的。具体情况见下表。
总之，在税率超过10%（包含10%）时，税负最小化的方案是：必须有一类收入（工资薪金或者全年一次性奖金）要保持在某一税率所对应的应税所得额的临界值上，另一类收入在一定范围内浮动，而总体税负对全年一次性奖金的适用税率更为敏感，因此要重点关注全年一次性奖金适用税率档次的变化而带来的影响，具体见下表。
由于计算函数的最小值比较复杂，因此，为了方便纳税人运用该函数来进行税收筹划，现将纳税人不同收入水平下所对应的最小税负方案列表如下，计算过程比较烦琐，在此就不再赘述。
工资薪金与全年一次性奖金最小税负筹划方案表
预计全年应税收入总额 预计年应纳税所得额 应纳税所得额分档 最高税率 适用最高税率金额 全年一次性奖金总额范围 月工资薪金所得范围
S≤12a 0 0 0 0 0 0-a
12a＜S≤12a+12000 0-12000 0-12000 5% 0-12000 0-6000 a-500+a
12a+12000＜S≤12a+24000 12000-24000 12000-24000 10% 6000-18000 6000 a+500-1500+a
12a+24000＜S≤12a+60000 24000-60000 24000-35500
35500-48000
48000-60000 15% 0-11500
11500-24000
24000-36000 6000
11500-24000
24000 a+1500-a+2458
a+2000
a+2000-a+3000
12a+60000＜S≤12a+240000 60000-240000 60000-106000
106000-120000
120000-240000 20% 0-46000
46000-60000
60000-180000 24000
46000-60000
60000 a+3000-a+6833
a+5000
a+5000-a+15000
12a+240000＜S≤12a+480000 240000-480000 240000-355000
366000-480000 25% 0-115000
115000-240000
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