对成本计算中成本还原方法的探讨
简介： 所谓成本还原，就是将产品成本中的“自制半成品”这一综合成本项目，逐步分解还原为各步骤上所耗费的直接材料、直接工资、其他直接支出、制造费用等原始成本项目，以恢复产品成本的真实结构。工业企业在产品成本计算中，自制半成品成本随着生产步骤逐步累计结转，在产成品中以 ...
所谓成本还原，就是将产品成本中的“自制半成品”这一综合成本项目，逐步分解还原为各步骤上所耗费的直接材料、直接工资、其他直接支出、制造费用等原始成本项目，以恢复产品成本的真实结构。工业企业在产品成本计算中，自制半成品成本随着生产步骤逐步累计结转，在产成品中以“自制半成品”综合成本项目反映，这一综合成本项目内，包括了最后步骤之前所有步骤为生产产品而耗用的材料费用、动力费用、工资费用及制造费用，在产品成本中占有相当大的比例。而在完工产品成本的“直接材料”、“直接工资”、“制造费用”等成本项目内，仅只反映了最后步骤上的费用发生情况，这就导致了产品成本结构的不真实，不利于进行成本分析、考核与检查，为了满足成本管理的需要，在半成品按综合成本项目结转的逐步结转分步法下，必须进行成本还原。
通常所采用的成本还原方法是：从最后一个步骤起，把各步骤所耗用的上一步骤的综合成本，逐步分解，还原成直接材料，直接人工和制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。也就是，将本月产成品所耗用的上一步骤半成品的综合成本，按照本月所产这种半成品的成本结构进行还原。产成品成本所耗半成品还原后的各项费用，是以本月所产半成品的各项费用，分别乘以相同的还原分配率计算求出的，因而两者的各项费用之间的比例关系不变。也就是，产成品成本中的半成品费用按本月所产半成品成本的结构还了原。因此，我们进行成本还原必须计算还原分配率，传统的还原分配率的计算公式为:
还原分配率=本月产成品所耗上一步骤半成品成本合计÷本月所产该种半成品成本合计
某项成本项目还原数额＝上一步骤本月所产该种半成品的某成本项目数额×还原率
在这个计算公式中，当我们的成本计算中既存在广义的半成品（相对于整个企业的半成品）又存在狭义的半成品（相对于某一个生产车间的半成品）时，对上述公式的应用就可能出现混乱。况且，如果某产品的生产经过三个以上生产步骤，则通过一次成本还原后，仍然存在着需要还原的“自制半成品”综合成本项目，必须依次向前进行成本还原，直到最初的生产步骤才能将产品成本中的“自制半成品”成本还原为原始成本项目。这种成本还原方法，过于烦琐，费时、费力不易操作。笔者在实践中总结了一种新的计算成本还原的方法——比重法，根据成本还原的基本原理，产成品中所耗用的上一生产步骤的半成品和在半成品完工转出时两者的各项费用之间的比例关系不变，我们在进行成本还原时，只须计算在半成品完工转出时各项费用在转出的半成品中的比重，即可顺利的进行成本还原。这样即使在生产步骤非常复杂时，也很容易进行成本还原，不容易出现计算错误。下面我们通过例题来看两种方法的计算。
假定某工业企业的甲种产品的生产分两个步骤，分别有两个车间进行。第一车间生产半成品，交半成品库验收；第二车间按照所需要数量向半成品库领用。本月生产资料如下：
产品成本明细账
第一车间 甲半成品
月 日 摘要 产量（件） 直接材料 直接人工 制造费用 成本合计
3 31 在产品成本 6000 2500 12500 21000
4 30 本月投入 8050 3800 17650 29500
4 30 累计 14050 6300 30150 50500
4 30 完工转出半成品成本 500 10050 5300 25150 40500
4 30 在产品成本 4000 1000 5000 10000
产品成本明细账
第二车间 甲产成品
月 日 摘要 产量（件） 半成品 直接人工 制造费用 成本合计
3 31 在产品成本 20800 4875 14625 40300
4 30 本月投入 44280 13000 39260 96540
4 30 累计 65080 17875 53885 136840
4 30 完工转出产成品成本 280 45880 12640 38180 96700
4 30 在产品单位成本 163.86 45.14 136.36 345.36
4 30 在产品成本 19200 5235 15705 40140
企业第二车间甲种产品明细帐中算出的本月产成品所耗用半成品费用为45880元,按照第一车间产品成本明细帐中算出的本月所产半成品40500元的各项成本的比例关系进行分解,还原，求出按原始成本项目反映的甲种产成品成本。
还原分配率=本月产成品所耗上一步骤半成品成本合计÷本月所产该种半成品成本合计
=45880÷40500=1.13284
因此,我们编制成本还原计算表如下：
成本还原计算表
20××年4月
行次 项目 产量（件） 还原分配率 半成品 直接材料 直接人工 制造费用 成本合计
1 还原前产成品成本 280 45880 12640 38180 96700
2 本月所产半成品成本 10050 5300 25150 40500
3 产成品成本中半成品费用还原值 1.13284 -45880 11385 6004 28491 0
4=1+3 还原后产成品总成本 280 11385 18644 66671 96700
5 还后产成品单位成本 40.66 66.59 238.11 345.36
这是在我们传统中计算成本还原的方法,我们还可以采用在半成品中计算各项费用项目占半成品的比重来进行成本还原,具体如下：
成本还原计算表
20××年4月
行次 项目 产量（件） 半成品 直接材料 直接人工 制造费用 成本合计
1 还原前产成品成本 280 45880 12640 38180 96700
2 本月所产半成品成本 10050 5300 25150 40500
3 半成品中各费用项目比重 24.8% 13.1% 62.1% 100%
4=半成品×3 产成品中半成品费用还原值 -45880 11358 6004 28491 0
5=1+4 还原后产成品总成本 280 11385 18644 66671 96700
6 还原后产成品单位成本 40.66 66.59 238.11 345.36
从以上计算结果可以看出，两种计算方法的结果完全相同，但是第二种方法更简便一些，使整个会计处理过程深入浅出，可以节省人力物力。在具体应用的时候也更不容易出现错误。如果某种产品的生产经过三个以上的生产步骤，这种成本还原方法的优点就更能显现出来。
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