新债务重组准则实务解析
简介：一、新债务重组准则定义及重组方式
债务重组含义及债务重组方式。新会计准则债务重组是指，债务人发生财务困难时，债权按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件（减少本金或利息）、混合重 ...
一、新债务重组准则定义及重组方式
债务重组含义及债务重组方式。新会计准则债务重组是指，债务人发生财务困难时，债权按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件（减少本金或利息）、混合重组等。
二、主要的会计处理
（一）以现金偿还债务
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了“坏账准备”的，在确认当期损失时，应先冲“坏账准备”。
这里所称的“账面价值”是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。
例1，2006年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100 000元，增值税税率为17%。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意减免B公司20 000元债务，余额用现金立即偿还。A公司未对债权计提坏账准备。
1、B公司（债务人）
重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117 000-97 000=20 000（元）
借：应付账款——A公司 117 000
贷：银行存款 97 000
营业外收入——债务重组收益 20 000
2、A公司（债权人）
借：银行存款 97 000
营业外支出——债务重组损失 20 000
贷：应收账款 117 000
(二)以非现金资产偿还债务
以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权人计提了减值准备的，在确认当期损失时，应先冲减值准备。
例2，2006年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105 000元。2006年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17%，产品成本为70 000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元。A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。
1、B公司（债务人）
债务重组日：
重组债务的账面价值=105 000（元）
转让产品的账面价值=70 00-500=69 500（元）
增值税销项税额=80 000*17%=13 600（元）
应确认的当期损益=105 000-69 500-13 600=21 900（元）
账务处理：
借：应付账款—A公司 105 000
存货跌价准备 500
贷：主营业务收入 80 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 13 600
营业外收入—债务重组收益 21 900
借：主营业务成本 70 000
贷：库存商品 70 000
2、A公司（债权人）
借：原材料 80 000
应交税金—应交增值税（进项税额） 13 600
存货跌价准备 500
营业外支出—债务重组损失 10 900
货：应收账款—B企业 105 000
例3，2006年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月到期还本付息的票据。当年8月10日，B公司发生财务困难，无法兑现票据。经双方协议，A公司同意B公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为81 000元，历史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，清理费用等1 000元，计提减值准备为9 000元。A公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
1、B公司（债务人）
借：固定资产清理 81 000
累计折旧 30 000
固定资产减值准备 9 000
贷：固定资产 120 000
借：固定资产清理 1 000
贷：银行存款 1 000
“固定资产清理”科目余额=81 000+1 000=82 000（元）
借：应付票据—A企业 103 500
营业外支出—处置固定资产净损失 1 000
贷：固定资产清理 82 000
营业外收入—债务重组收益 22 500
2、A公司（债权人）
借：固定资产 81 000
营业外支出—债务重组损失 22 500
贷：应收票据—B公司 103 500
假定B公司用于偿债的设备的公允价值为90 000元，其他资料保持不变，则B公司和A公司的财务处理如下：
3、B公司（债务人）
借：固定资产清理 81 000
累计折旧 30 000
固定资产减值准备 9 000
贷：固定资产 120 000
借：固定资产清理 1 000
贷：银行存款 1 000
“固定资产清理”科目余额=81 000+1 000=82 000（元）
借：应付票据—A企业 103 500
贷：固定资产清理 82 000
营业外收入—债务重组收益 13 500
—处置固定资产净收益 8 000
4、A公司（债权人）
借：固定资产 90 000
营业外支出—债务重组损失 13 500
贷：应收票据—B公司 103 500
（三）将债务转为资本
对债务人而言，债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的账面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。
债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用在发生时计入当期损益。
对债权人而言，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。
例4，2005年2月10日，A公司销售一批材料给B公司（股份有限公司），同时收到B公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月到期还本付息的票据。8月10日，B公司发生财务困难，与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵债的普通股为10 000股，面值1元，股票市价为每股9.6元。假定印花税税税率为0.4%，不考虑其他税费。
1、B公司（债务人）
重组债务的账面价值=100 000+3 500=103 500（元）
债权人享有的股份的面值总额=10 000（元）
债权人享有的股份市价与面值差额=96 000-10 000=86 000（元）
重组差额=103 500-10 000-86 000=7 500（元）
账务处理：
借：应付票据—A公司 103 500
贷：股本 10 000
资本公积—股本溢价 86 000
营业外收入—债务重组收益 7 500
借：管理费用—印花税 384
贷：银行存款 384
2、A公司（债权人）
借：长期股权投资 96 384
营业外支出—债务重组损失 7 500
贷：应收票据—B公司 103 500
银行存款 384
（四）修改债务条件
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损失。
修改的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的规定处理。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
例5，A公司销售一批商品给B公司，价款5 200 000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，B公司不能在规定的时间内偿付A公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：A公司同意豁免B公司债务200 000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，A公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定A公司为债权计提了坏账准备260 000元。假定贴现率10%。
1、B公司（债务人）
重组债务的账面价值=5 200 000（元）
将来应付金额=（5 200 000-200 000）*（1+2%）=5 100 000（元）
将来应付金额现值=5 100 000÷（1+10%）=4 636 364（元）
差额=5 200 000-4 636 364=563 636（元）
债务重组日的账务处理：
借：应付账款—A公司 5 200 000
贷：应付账款—债务重组（A公司） 4 636 364
营业外收入—债务重组收益 563 636
重组日后一年末偿付余款及应付利息账务处理：
借：应付账款—债务重组（A公司） 4 636 364
财务费用 463 636
贷：银行存款 5 100 000
2、A公司（债权人）
重组债权的账面价值=账面余额5 200 000-坏账准备260 000=4 940 000（元）
将来应收金额=5 000 000*（1+2%）=5 100 000（元）
将来应收金额的现值=5 100 000÷（1+10%）=4 636 364（元）
差额=4 940 000-4 636 364=303 636（元）作为债务重组损失。会计处理如下：
债务重组日：
借：应收账款——债务重组（B公司） 4 636 364
坏账准备 260 000
营业外支出——债务重组损失 303 636
贷：应收账款——Ｂ公司 5 200 000
一年后收到余款及利息：
借：银行存款 5 100 000
贷：财务费用 463 636
应收账款——债务重组 4 636 364
（五）混合重组方式
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理。
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件的规定处理。
例6，A公司持有B公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1 000元。由于B公司资金周转发生困难，经与A公司协商，同意B公司支付5 000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为14 000元，公允价值为13 000元。B公司因转让无形资产应交纳营业税为900元。假定B公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。
1、B公司（债务人）
重组债务的账面价值=20 000+1 000=21 000（元）
支付的现金=5 000（元）
转让的无形资产公允价值=13 000（元）
支付的相关税费=900（元）
债务重组收益=21 000-5 000-13 000-900=2 100（元）
借：应付票据—A公司 21 000
营业外支出 1 000
贷：银行存款 5 000
无形资产 14 000
应交税金—应交营业税 900
营业外收入—债务重组收益 2 100
2、A公司（债权人）
借：银行存款 5 000
无形资产 13 000
营业外支出—债务重组损失 3 000
贷：应收票据 21 000
综上所述，新债务重组准则在定义上更准确，并且采用了公允价值，对四种债务重组方式的指更具操作性，提供的财务信息质量更高，反映财务信息更加清晰。
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