从会计和税收角度对研发费用的评析
简介： 企业的科技创新能力是其核心竞争力的主要来源之一。为了提高科技创新能力，越来越多的企业建立起自己的研发机构，加大了对科技的投入，企业的研发费用占企业支出的比重不断增大，对企业现时业绩和未来业绩都产生很大的影响。
会计和税收分别遵守不同的原则，会计核算遵循 ...
企业的科技创新能力是其核心竞争力的主要来源之一。为了提高科技创新能力，越来越多的企业建立起自己的研发机构，加大了对科技的投入，企业的研发费用占企业支出的比重不断增大，对企业现时业绩和未来业绩都产生很大的影响。
会计和税收分别遵守不同的原则，会计核算遵循一般的会计原则，真实、完整地反映企业的财务状况，经营业绩；而税收是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税款，对于研发费用同样如此。但对于企业自身来说，研发活动从广义上说是一种投资行为，因此，对研发活动的投入，具有资本追逐利润的本质，从预算到使用，研发费用都必须服从于企业追逐利润的总体目标。
一、从会计角度对研发费用的评析
研究与开发费用的定义及主要内容 ：国际审计准则（ISA―9（1993））中对研发费用的具体含义规定为：研究活动指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，其性质是“因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现,不具备足够的确定性”；开发活动指“在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务”，其性质是“在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益的可能性”。 研究与开发费用主要包括五个方面的内容：在研究与开发过程中所耗费的各种材料；为研究与开发项目购置的固定资产和无形资产；在研究与开发过程中发生的人员工资以及其他类似的人工成本；委托其他单位或个人承担部分研究与开发工作所支付的费用；在研究与开发过程中发生的间接成本等。
企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合会计准则规定的条件，应当确认为无形资产。
我国现行研发费用会计处理的方法 我国《企业会计准则――无形资产》中规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。另外，无形资产在确认后发生的支出，在发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产取得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。很显然，我国对研究开发费用所采用的处理方法属于费用化做法。
研究开发费用具有人为性和不确定性，因此无法制定统一标准区分研究和开发费用 ，企业可以根据总的研发费用占企业总费用的比重确定其重要性。对于研发费 按用比例较小的企业可以按现有会计政策将其费用话，在会计报表附注中不必单独列示；而对于研发费用比例较高的高科技企业，要有条件的资本化。把符合某些特定“条件”的研究与开发费用予以资本化，其它研究开发费用则在发生时计入当期损益的一种做法。比较有代表性的是《国际会计准则第38号——无形资产》中有关研究与开发费用的规定。该准则首先将研究开发活动分为研究与开发两个阶段。相应地，研究阶段发生的费用直接予以费用化，计入当期损益；开发阶段的支出只有在符合他所规定的五个“条件”时，才能予以资本化，否则，还是要费用化处理。
中华人民共和国财政部制定.企业会计准则： 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合会计准则规定的条件，应当确认为无形资产。
我国会计准则的规定，也是对国际会计准则的趋同，因为这是一种比较折中、公允的做法，它既有效的避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客观性原则和配比原则，也有利于消除企业的短期行为。但是，此法在具体的实施过程中，用以衡量“条件”的确定有相当的难度，毕竟这个“条件”带有很强的主观性，也即研究阶段与开发阶段具有主观性。
二、从税法角度对研发费用的评析
国家税务总局关于印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》的通知（国税发[1999]49号）第三条规定："技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。包括以下项目：新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用。
2003年11月，财政部、国家税务总局下发了《关于扩大企业技术开发费用加计扣除政策适用范围的通知》 财税[2003]244号文规定："关于盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10％以上的（含10％），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，也即由国有、集体工业企业和外商投资企业扩大到各种经济性质的工业企业。
技术开发和新产品开发企业的前途，因而不失时机地利用国家的优惠政策进行筹划节税，对企业集团提高其在市场竞争中的地位极为重要。具体操作思路为：一是由企业集团成立专门的研发部，集中成员企业的力量进行研发，并集中使用研发费用，而不再如以往一样将研发费用混于企业管理费中一并列支。这样，则不仅可以使开发费用在费用中全额列支，而且还可以加大应纳税所得额的抵免。二是与科研部门联合开发新产品、新技术，将资本化支出转化为收益性支出。直接购买新技术专利，按目前财务制度的规定，企业应将该项费用计入“无形资产”科目并在规定年限内逐期摊销。而改变交易形式，变从科研部门购买专利为与其联合开发专利，即雇用科研部门的科研人员与企业开发人员共同开发新技术，其技术开发费不仅可以全部进入当期成本，还可以加抵开发费总额50%的当年应纳税所得额，加大了研究与开发力度，提高企业集团的技术创新能力。
但是也存在不足：一方面 ，费用计算过紧。现行政策规定，企业研发机构人员的工资计入管理费，在年终计算应纳税所得额时，则按计税工资标准予以纳税调整。这样的计算方法，企业的负担很重，毕竟研发人员的工资不是一般工人的工资，企业为了引进人才、留住人才，必定要不断增加研发人员的工资福利待遇，有的甚至是花大价钱请来的。应充分考虑企业的负担能力;另一方面，费用抵扣过紧。现行政策规定，盈利企业研发费用比上年实际发生额增长达10%以上（含10%），除可以当期据实列支外，年终经主管税务机关审核批准后，可再按实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得额；另一项规定是：凡符合国家产业政策的技术改造项目，国产设备投资的40%，可以从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增的企业所得税中抵免。这些过紧的抵扣、抵免方法，对企业的自主创新积极性起不到很大的激励作用。
因此要尽快完善税收优惠政策的设想 ，尽早统一内外资企业所得税法，统一各种经济类型的企业所得税标准，将税收政策支持惠及到所有经济类型的企业和其他经济实体。一是提高计税工资标准，对研发人员的计税工资标准作特殊处理，可以在规定的标准计税工资基础上，上浮50%或100%在税前支出；二是对认定符合国家规定的研发项目，其固定资产折旧采取加速折旧的审批应下放审批权限，由主管税务机关批准；三是取消研发费用需要比上年实际发生额增长10%的抵扣门槛，只要是有研发费用，不管是否比上年增长还是减少，就给予抵扣；四是放宽研发费用抵扣标准，将抵扣比例由原来的50%放宽到100%，实行全额抵扣；五是延长优惠支持时间，统一规定自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税，鼓励长远打算、长期发展。吸纳优秀研究人员，给在中国期间至少两年的外国高级研发人员，提供一定金额的财政支持，并灵活使用，并为这些人员提供攻读博士和博士后的名额，还可以在科研和高等教育机构创建一些合同岗位等等，这些措施便利外国高级研究人员组成科研小组对好的项目进行研发，同时有便帮助留住外国人员的科研项目。
三、结束语
一切资本的目的归根到底都是保值增值。由于研发活动具有比一般投资活动更大的不确定性、计量困难、会计处理采用费用化的方法的显著特点，因而它对企业的财务状况、经营成果、现金流量具有j大影响。研发活动又是企业正常生产经营活动的一个重要组成部分，是否投入、何时投入、投入多少，完全在企业管理者的控制之下。因此，企业管理者越来越多地通过会计和税法的角度来达到企业价值最大化或股东财富最大化这一最终目标。
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