总分部内部往来未达账项的处理
简介： 一
随着我国经济十余年的高速发展，企业集团化下的总部经济已经初现端倪，这是经济发展升级的必然产物。总部经济除原有的国有网络化企业外，目前发展形式主要有三种：一是随着企业的发展壮大，企业集团根据自身需要“脑体分离”；二是集 ...
一
随着我国经济十余年的高速发展，企业集团化下的总部经济已经初现端倪，这是经济发展升级的必然产物。总部经济除原有的国有网络化企业外，目前发展形式主要有三种：一是随着企业的发展壮大，企业集团根据自身需要“脑体分离”；二是集团企业从长期发展战略出发，设立之初就把决策总部和生产基地分离；三是国有大中型企业随着改组改制步伐的加快，大型跨地区集团企业也呈雨后春笋之势。这些企业集团总部多设在北京、上海、深圳等经济发达区域，它截取了决策、研发、商务营销的高端，生产制造基地（分部）则遍布全国各地。它使企业集团能够以较低的成本取得经济中心城市的战略资源和欠发达地区的常规资源，使企业价值链与区域资源实现最优空间组合，实现两个不同区域优势资源在同一个企业的集中配置。
大型企业设立分部，可以采取多种不同的经营管理方式，但总的来说，分部经营所需资金由总部拨给，并遵循总部统一的经营方针和管理方针。同时，分部又拥有相对独立的业务经营自主权，具体表现为：经总部授权，分部可以自己的名义开立银行账户，取得的销售收入作为分部的存款，而分部的各项营业开支则自行支付；分部可拥有完备的商品库存，其货源大部分由总部供给，但也可以从别处购进；分部可全权营运资金，自行决定可实行赊销的客户和赊销额度，并由分部直接向客户交货取款；分部单独核算其经营盈亏。因此，尽管分部不具有法人资格，不是一个法律主体，但在一般情况下，分部是一个独立的会计主体。
为了对总分部之间的资金往来、商品和固定资产的调拨以及费用的分担等往来事项进行核算，需要在总部需设置“分部往来”账户，并按不同分部设置明细，在分部需设置“总部往来”账户，这两个往来账户均为资产与负债共同性质账户，借方余额表示资产，贷方余额表示负债。
年度终了，总部和分部应根据各自的会计账簿，分别编制会计报表，以反映各自的财务状况和经营成果。总部和分部单独编制的会计报表供内部管理使用，一般不必对外提供。总部需对外编制汇总会计报表，以便为投资者、债权人及其他报表阅读者提供企业整体的会计信息。在编制汇总会计报表时，需要把总部和分部各自的资产、负债、收入和费用等项目汇总列示，但对于总分部之间的内部往来事项需予以抵消，使汇总会计报表中列示的是企业整体对外发生的经济业务事项及其结果。具体抵消方法，是将总部账上的“分部往来”账户余额与分部账上的“总部往来”账户余额对冲。
二
总部账上的“分部往来”和分部账上的“总部往来”这一对相对账户的余额，原则上应当总是相等。但在一般情况下往往总是不相等的。究其原因，除了总部或分部记账差错外，是因为总部或分部存在未达账项。如总部拨付给分部的营运资金或调拨的商品，当资金付出或商品发出时总部即已登记入账；但分部则要等到收到时，才予以入账。又如，分部汇交总部的现金，当现金汇出时，分部即可记账；而对总部来说，在现金未收到前，还未记入账册。这种情况，如同企业银行存款日记账余额与开户银行对账单余额往往不相等类似。对于记录总部和分部之间往来事项的这一对相对账户的未达账项，需要在期末编制汇总会计报表工作底稿之前予以处理，使两个账户的余额相等，然后在汇总会计报表工作底稿中进行抵消。
分部对内部往来未达账项的处理，与企业对银行存款未达账项的处理相比，二者都需编制相对账户余额调节表对未达账项予以调整，调整后两个相对账户的余额应方向相反、金额相等，但二者也有一些不同之处，主要有：
一是调整前总分部往来账户余额方向的可能性多。基于银行结算纪律的约束，企业银行存款账户余额与开户银行对账单余额方向即使在调整之前也必相反，且前者必在借方，后者必在贷方。总部的“分部往来”账户与分部的“总部往来”账户二者的余额方向在调整之前不一定是相反的：有可能二者方向相反，但何者为借方余额、何者为贷方余额却是不定的；有可能二者是同方向的，即同为借方余额或同为贷方余额。具体分析可知，在分部建立初期对总部的依赖性较大，总部拨付流动资金、存货、固定资产等内部经济事项较多，总部的“分部往来”账户余额多在借方，分部的“总部往来”账户余额方向多在贷方；若分部经营有方，随着年限的增加，其对总部的依赖性会减小，表现为总部向分部拨付流动资金、固定资产等内部经济事项较少，而分部向总部累计上交利润愈来愈多，总分部往来账户的余额有可能会发生反方向变化。若在某一会计期间内总分部之间同一方向未达账项金额较大，则总分部往来账户的余额方向有可能相同。
二是总分部未达账项的调增或调减视往来账户余额方向而定。编制银行存款余额调节表时，同类未达账项的调增或调减是一成不变的：企业银行存款日记账余额加上银行已收、企业未收的款项，减去银行已付、企业未付的款项；银行对账单余额加上企业已收、银行未收的款项，减去企业已付、银行未付的款项。调整后余额为企业可实际支配的银行存款金额。编制总分部往来账户余额调节表时，同类未达账项的调增或调减不是固定的，而是视往来账户余额方向而定：使往来账户余额增加的未达账项应调增；反之则调减。这就使同类未达账项因为往来账户的余额方向不同而有时调增有时调减。例如，总部向分部调拨一批存货，总部已入账，分部尚未入账。在调整分部的“总部往来”账户余额时，若其为贷方余额，则该笔未达账项应调增；若其为借方余额，则该笔未达账项应调减。会计人员应视内部未达账项对往来账户余额的影响合理、灵活地进行处理。
三是总分部各自必须将未达账项入账，以便编制汇总会计报表时抵消内部往来事项。按照我国现行会计制度规定，企业在银行存款余额调节表中对未达账项调整后，不能将未达账项入账，而是待收到有关银行结算凭证后才入账（基于公允反映财务状况的考虑，国际流行的做法要求根据银行存款余额调节表将未达账项调节入账）。总分部在总分部往来余额调节表中将“总部往来”与“分部往来”账户余额调整相等后，总分部必须将各自的未达账项登记入账，然后根据会计账簿编制会计报表，如此处理之后，总部会计报表上的“分部往来”项目和各分部会计报表上的“总部往来”项目之和才是相等的，便于编制汇总会计报表时，将二者进行抵消；否则，总部会计报表上的“分部往来”项目和各分部会计报表上的“总部往来”项目之和不等，编制汇总会计报表时，无法将二者抵消。具体进行会计账务处理时，在月末先将未达账项根据总分部往来账户余额调节表入账，月初再用红字编制相同分录将其冲销，待收到有关原始凭证后再入账。
需要强调的是，企业集团的总部和分部都要分别编制总分部往来账户余额调节表，双方的调节表余额核对一致后，各自才可将未达账项入账。
三
下文将举例说明总分部往来账户余额调节表的编制以及未达账项的入账。
飞天公司2003年12月份总部的“分部往来”账户记录如下：
1．12月21日，代分部支付应付账款50 000元（借）。
2．12月25日，发交分部商品200 000元（借）。
3．12月28日，代分部收取应收账款15 000元（贷）。
4．12月30日，拨付分部营运资金83 000元（借）。
5．12月31日，期末余额101 000元（借）。
分部上的“总部往来”账户12月份日记录为：
1．12月23日，代总部收取应收账款5 000元（贷）。
2．12月27日，收到总部发交商品200 000元（贷）。
3．12月29日，代总部支付应付账款31 000元（借）。
4．12月31日，期末余额193 000元（借）。
核对总分部的往来账户，编制“总分部往来账户余额调节表”如下：
飞天公司总分部往来账户余额调节表
2003年12月31日
总部的“分部往来”账户 金 额 分部的“总部往来”账户 金 额
调节前余额（借方）
加：分部代收应收账款
减：分部代付应付账款
101 000
5 000
181 000 调节前余额（借方）
减：总部代付应付账款
加：总部代收应收账款
减：总部拨付营运资金 193 000
50 000
15 000
83 000
调节后余额（借方） -75 000 调节后余额（借方） 75 000
总分部分别将未达账项入账。
总部：
（1）借：分部往来 5 000
贷：应收账款 5 000
（2）借：应付账款 181 000
贷：分部往来 181 000
分部：
（1）借：应付账款 50 000
贷：总部往来 50 000
（2）借：总部往来 15 000
贷：应收账款 15000
（3）借：在途资金 83 000
贷：总部往来 83 000
2004年1月初总分部应分别用红字编制相同分录将其冲销，待收到有关原始凭证后再入账。例中总部和分部内部往来账户调节前的余额均为借方余额，调节后的余额仍为借方余额，但正负相反，金额相等。在实际中，调节后的余额还可能会出现余额方向相反、符号相同（同为正号或同为负号）、金额相等的情况。以上这些都符合内部往来账项调节后的余额应方向相反、金额相等的实质要求。
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