2.对两种方法的选择进行规范
允许采用两种方法处理企业并购会计必然会产生如下问题：（1）如何选择或制定用于区别权益联合与购买的判断标准。国外企业并购会计处理的经验告诉我们，实务中不存在合适的用于区别权益联合与购买的标准，而且制定判断标准来区别是权益联合还是购买面临非常大的困难，其相应的开发成本将非常高，不符合成本效益原则。（2）允许运用一种以上方法处理企业并购，在不同方法产生截然不同结果的情况下，将促使企业为达到特定的会计结果而调整交易。据统计，20世纪90年代初，美国企业并购中采用权益结合法的只占5%，而到了90年代末，竟达到55%。这其中，有许多并购在经济实质上是不符合美国会计原则委员会（APB）关于采用权益集合法的条件的。（3）对于同一控制和非同一控制下的企业并购采用不同的会计处理方法进一步削弱了财务报表的可比性。
3.购买法时对购买方的确认标准和识别
购买方的识别标准一般有控制标准、规模标准、对价标准、管理标准四类。控制标准指只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，控制方即为购买方；规模标准指一个企业的公允价值大大超过其他参与合并企业的公允价值；对价标准指一个企业通过支付现金换取有表决权的普通股；管理标准指一个企业的管理当局能够控制合并后企业的决策。国际会计准则理事会（IASB）把认定购买方作为实施购买法的首要步骤，并认为难以辨认购买方的情况是非常少见的，美国证券交易和委员会（SEC）也认为应“全力搜索”（Exhaustive Search）购买方。是应用某一个具体标准，还是综合运用，我国新会计准则中并没有明确，实际执行中必然存在巨大空间，特别是在允许采用权益结合法的情况下，易被作为不能识别购买方而拒绝采用购买法的借口。
4.考虑采用新开始法的可能
从某种程度而言，新开始法可能为企业并购的所有资产和负债建立新的会计基础，对合并各方的资产和负债都按公允价值进行计量，并确认合并中产生的商誉。该法所依据的观点是“此类企业并购导致出现了新的主体”。国际会计准则理事会（IASB）认为，权益结合法提供的信息在任何情况下都不会优于购买法提供的信息，如果对一些特殊类型的合并业务采用购买法以外的其他方法进行会计处理，“新起点”法（新开始法）比权益结合法更合适。
对于企业并购中的新设合并，采用新开始法符合其法律实质，即合并各方注销原来法人资格而成立新企业，利于合并后壮大企业实力，扩大经营规模，应对日益激烈的市场竞争。而且对合并各方的资产都进行重新估价，也能提供给投资人及相关信息使用者更相关的会计信息。
总之，新会计准则对于同一控制下的企业并购采用权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，不使用公允价值，而只是在非同一控制情况下进行的企业并购才允许采用公允价值，充分考虑我国资本市场以及各类生严要素市场不甚成熟和完备的实际情况，体现了对公允价值使用上的谨慎态度，在一定程度上可以缓解全部采用购买法所带来的潜在收益操纵问题，从而对于减少企业管理当局盈余管理行为，规范企业并购重组，提高会计信息的有用性具有重要意义。另一方面，保留采用权益结合法，也体现了我国企业总体而言规模较小，难以与长期通过并购而不断壮大的跨国公司进行有效竞争的国情，特别是在我国加入WTO后，面对国际市场的激烈竞争，彻底取缔权益结合法，可能有损于我国企业规模的扩大和国际竞争力的提升。因此，在选择我国的企业并购会计处理方法上，我国不能参照某些国家的做法，采用一刀切的方式只允许使用购买法，这将不利于我国企业做优做强，而应根据具体情况灵活运用。既要遵循国际惯例，以顺应全球经济一体化的需要；亦要遵从我国的国情，考虑到国内的会计基础以及企业特点，以顺应国内企业的发展。
（作者单位：山西财政税务专科学校）
本文转自《中国注册会计师》2008年第5期
