3、准则制定者的初衷与实际执行结果的悖论
从上面的案例可以发现，有关合并范围的争议焦点是合并范围的扩大与缩小问题，也就是在“实质标准”运用上的尺度问题。新准则里满足4个条件之一即可认定为具有控制权的条款成为各方争议的核心。公司一方，倾向于扩大合并范围，以较低标准来运用“实质标准”，他们往往以满足 4个条件之一（如董事会里占半数以上表决权），而坚持其符合具有控制力的“实质标准”；而监管机构或者注册会计师，则往往倾向于缩小合并范围，以较高标准来运用“实质标准”，他们往往要求企业满足全部4个条件，而且更重视根据公司章程条款、董事会的构成和董事的任命权，以此来判断公司是否能够决定下属公司的重大经营决策。值得注意的是，被视为会计准则执行监督者的注册会计师，其行为似乎与准则制定者的初衷相背离，这其中的奥妙在哪里呢？
（二）职业判断及背后的经济原因
“实质重于形式”的会计原则，在“安然事件”以后，越来越受重视。实际上我国第33号准则也将 “控制”这一实质标准作为最高标准。但从以上的案例及目前会计实务中大量存在的争议来看，实质标准依赖于会计人员的职业判断，凡是涉及职业判断，“公说公有理、婆说婆有理”，分歧在所难免。
1、影响职业判断的因素
首先，信息不对称，在这种情况下，管理层往往不提供充分信息，甚至为了达到自己的目的而向注册会计师隐瞒一些对自己不利的信息，如上面案例提到的其汽车公司双方股东关于共同控制的私下协议；其次，会计人员和注册会计师所处的立场各不相同，会计人员受管理层的影响大，会站在管理层的角度考虑问题，而注册会计师也是为自己利益着想，即尽可能降低审计风险；最后，会计人员和注册会计师的知识和经验不同，也可能对同一问题产生不同看法。
2、职业判断背后的利益关系
从合并会计报表的基本原理来看，是否将一个企业纳入报表合并范围，对于企业净资产、净利润都是没有影响的，对于上市公司来说，其股票价格首先就决定于此两个因素；但合并范围会影响企业集团的产销规模、资产总额和销售收入，这些指标是行业排名的重要指标，一般而言，行业龙头企业能够获得较高的市盈率；如果税法规定了合并纳税，那么合并范围还可能直接影响整个企业集团的纳税总额，比如将存在亏损的下属企业纳入合并范围，将减少企业集团合并所得税。可见，合并范围能够影响到企业的利益。此外，在我国，企业高层往往更重视产销规模、资产总额和销售收入等规模指标，特别是拥有大量上市公司的中央企业，因为企业规模影响到企业的地位，进而影响到对企业领导的业绩考核。受利益的驱动，管理层可能更热衷于扩大合并范围。但这种动机与准则制定者的初衷显然是不一致的。
另一方面，注册会计师严格执行“实质控制”标准，对于某些没有纳入合并范围的企业，也以具有重大影响为由，坚持纳入审计范围，既降低了审计风险，又赢得了坚持准则的好名声，可谓一举两得。
三、观点与建议
坚持“实质重于形式”，将“实质控制”作为判断合并范围的最高标准，是大势所趋，也是我国会计准则应该坚持的原则。在对实务中合并范围诸多争议深入分析的基础上，笔者提出以下建议：
1、回到准则制定者的初衷，扩大合并范围是为了促使公司增加信息披露，暴露风险，从而防止财务危机爆发。笔者认为，在严格执行准则的同时，应明确反对企业为扩大规模而将不符合“控制”标准的被投资企业纳入合并范围或故意构造条件满足准则条款的行为。同时，企业应该提供充分信息，不能隐瞒对自己不利的信息，以影响注册会计师的判断。
2、注册会计师坚持按照“实质控制”标准从严把关合并范围是值得肯定的，但以教条式地研读公司章程的方式来判断“实质控制”并不值得鼓励。公司章程也是一种形式，并且我国的公司章程并没有得到非常严格的执行，加上我国国有上市公司和国有大股东之间往往还没有达到完全的“五分开”，在对上市公司子公司董事的任命上国有大股东经常还保留一定影响力，如果单凭这一点就认为上市公司只具有共同控制就过于教条了。笔者认为注册会计师坚持“实质标准”，无需过多纠缠于公司章程这些“形式”的东西，而应该着重于上市公司是否能够掌控子公司的资金调度、生产调度和高管任免等“实质”的东西。
3、会计制度和统计制度有不同的标准，服务于不同的目的，不能混为一谈。会计准则对于合并范围和内部抵销等都有明确规定，而统计制度则无相关规定，主要是按照行业管理或者行政隶属关系来进行统计。统计部门销售收入数据来源于企业的会计系统，但通常在一个企业集团内部没有经过抵销处理，这就是通常说的“统计口径”，而“财务口径”的销售收入数据需要经过严格的合并范围判断，还要充分抵销内部交易。目前，世界各国在进行企业规模排名时，用的其实都是“统计口径”，我国评选“中国企业500强”时同样如此。笔者建议，国家统计部门明确规定统计数据和财务数据的区别和用途；国资委等监管部门减少销售收入等规模指标的考核权重，增加净利润等效益指标的考核权重，解决因口径不同而造成的合并范围争议。
