摘要：本文对审计质量的不同衡量标准进行了回顾，对国内外会计师事务所规模与审计质量的关系进行了研究。结果发现，我国规模大会计师事务所和高审计质量之间并不存在一致的关系。原因在于会计师事务所规模的“大”多是通过合并形成的，而政策主导型会计师事务所合并并没有真正提高审计质量。
关键词：审计质量 规模 评价标准
在安然事件中国际“五大”会计师事务所之一的安达信会计师事务所宣布破产。在全球范围内，注册会计师的审计质量遭到公众的普遍质疑，独立审计的社会公信力遭到严重破坏，注册会计师的社会声誉遭到前所未有的重创。人们逐渐开始反思一个问题，即是否大规模的会计师事务所就一定可以提供高质量的审计服务，以及规模扩大可以等同于审计质量的提高，对此问题的正确回答具有重要的理论和实践意义。一、国内外审计质量衡量标准的回顾
(一)国外审计质量衡量标准回顾 审计质量衡量标准，是指与审计活动有关的各利益团体评价审计质量的一种判定依据。而对于审计质量的高低，存在不同的衡量标准。Watts和Zimmerman(1981)、DeAngelo(1981)等认为，规模大的会计师事务所执行的审计，其质量高于规模小的事务所执行的审计。Carter(1998)用会计师事务所的声誉来衡量执业质量，声誉高的会计师事务所为了维持声誉，能保持较高的审计质量。Pamrose(1988)等用审计诉讼指标来衡量审计质量，会计师事务所涉及的审计诉讼越高，审计质量越低。Donald(1992)则认为，在没有直接的衡量审计质量标准的情况下，审计时间可以用来衡量审计质量的高低，审计投入的时间越多，审计质量越高。Schauer(1999)等认为，审计的功能在于降低被审计单位的信息不对称，而信息不对称程度能够通过股票买卖价差体现，因而通过股票买卖价差来间接反映审计质量。Toch和Wong(1993)则认为，盈余反映系数代表审计质量，因为盈余反映系数体现了信息使用者对被审计单位盈余信息的依赖程度。Francis et al.(1999)和Chung et al.(2005)用盈余管理程度来反映审计质量，盈余管理程度越大，审计质量越低。Pittman和Fortin(2004)用债务融资成本高低来反映审计质量，原因在于高质量审计可以增加会计报表的可信度，减少债权人的监管成本。其他学者用行业专长(Shockley和Holkl983)，或是来自某一特定客户审计收费占会计师事务所整个审计收入总和的比重等，来衡量会计师事务所审计质量的高低。Defond(1992)认为，会计师事务所规模、品牌、行业专长、独立性这些指标单独作为衡量审计质量的标准都不够理想，将这些指标结合起来则能够更好地衡量审计质量。
(二)国内审计质量衡量标准回顾 王振林(2002)认为，高质量的会计师事务所通常收取的审计费用高于其他会计师事务所。因此，审计收费水平可以用来衡量会计师事务所执业质量的高低。易琮(2002)认为，非标准无保留审计意见的比率越高，审计质量就越高。徐建新(2001)认为，审计质量衡量标准是一个体系，由不同的因素组成，包括法规制度(最低衡量标准)、职业标准(现实衡量标准)、审计目标(理论衡量标准)、社会期望(最高衡量标准)。王英姿(2001)提出要从以下方面来综合衡量会计师事务所的审计质量，包括会计师事务所的规模、从业人员的质量、是否为国际会计公司的成员、拥有的行业专长水平、质量控制制度本身的完善程度和执行情况，以及业务培训和信息沟通情况、客户更换频繁程度、负面因素等。而北京注册会计师协会在1998年进行质量评价时，针对审计实施过程制定了相关质量评价标准，包括是否编制了相应的工作底稿、报告和工作底稿是否逐级复核并有复核人签名记录、是否与客户签订了符合独立审计准则要求的业务约定书、是否编制了相应的审计计划、是否实施了重要的审计程序、是否取得了充分适当的审计证据支持审计意见、报告的内容与格式是否符合准则的要求等。
二、国内外会计师事务所规模与审计质量关系的研究分析
(一)国外会计师事务所规模与审计质量关系的研究回顾 DeAngelo(1981)对会计师事务所规模与审计质量的分析性研究表明，会计师事务所规模会影响注册会计师的动机。当会计师事务所拥有较多客户的时候，单一客户的审计收入就显得无足轻重了，因此注册会计师的独立性不会受到影响，有足够的动机报告客户会计报表中已发现的错误。同时大型会计师事务所从众多其他客户的审计服务中可以得到的收入即“准租”，能够有效地防止其在为某一家客户提供审计时进行机会主义行为，从而保证了较高的审计质量。因而在其他条件相同的情况下，大型会计师事务所提供审计服务的质量较高，即会计师事务所的规模是不可观察的审计质量的替代量。Watts和Zimmerman(1981)也用另外一种理论，证明了会计师事务所规模是审计质量的较佳替代指标。认为大型会计师事务所会提供较高质量的审计服务，因为与小型会计师事务所相比，大型会计师事务所能更有效地监督合伙人的行为。Dopuch和Simunic(1980)最早涉及会计师事务所规模与审计质量的研究。指出审计质量与事务所的声誉和品牌密切相关，实际观察的结论也表明不同的事务所审计质量是不同的。若以诉讼率高低来衡量审计质量高低，Stpfierre和Anderson(1984)发现“六大”遭诉讼的概率要小于“非六大”会计师事务所。Palmrose(1988)比较分析了会计师事务所所涉及的法律诉讼活动，并以此作为评估审计意见质量的指标之一。结果发现，“八大”在所有的测试中均显著的比其他对比组在涉及法律诉讼案件方面有更好的记录，“八大”能提供更高质量的审计服务。Toch和Wong(1993)指出若以盈余反映系数代表审计质量，“六大”客户的盈余反映系数要高于“非六大”。Francis et al.(1999)发现“六大”的客户可操纵应计的数额相对较小，“六大”的审计可以限制客户的盈余管理行为，以提高报告盈余的可靠性。Chunget al.(2005)也以报告盈余为研究对象，得出了相同的结论。Pittman和Fortin(2004)发现，“六大”的审计可以帮助那些上市年限较短，且不为债权人所熟悉的上市公司显著降低债务融资成本，原因在于他们的高质量审计可以增加会计报表的可信度，减少债权人的监管成本。
国外也有一些学者，特别是一些监管者和规模较小的会计师事务所对上述观点持有异议。Attett和Danos(1979)认为会计师事务所规模本身肯定不是影响审计质量的重要因素，只要坚持执业准则和注册会计师的任职资格，那么注册会计师的审计技术与执业标准是相同的，审计质量也是相似的。如在“八大”会计师事务所和其他会计师事务所之间作强制性的区分，对小型会计师事务所是不公平的。Palmrose(1984)发现会计师事务所的行业市场份额与其审计定价之间没有显著的相关关系，而行业市场份额指标曾经被作为有可能反映会计师事务所是否具有规模经济的指标，这个结论从一定程度上支持了规模与审计质量无关的观点。Chow和Rice(1982)与McConnell(1983)对变更会计师事务所现象的研究中，发现大型会计师事务所没有明显的更高出具“保留意见”的动机，两份报告均认为审计质量在“八大”会计师事务所之间的区别要甚于审计质量在“八大”和“非八大”之间的区别。Wyer et al.(1988)对比分析了由小会计师事务所出具的审计报告与“八大”出具的审计报告之间的差别。结果他们没有发现两者在“保留意见”所占比例方面存在显著性的差异。由此可以看出，在国外研究的早期会计师事务所规模与审计质量的关系并未取得一致的意见，但在最近几年的研究中，规模大的会计师事务所和高质量的审计是相等的。
