按照现代审计风险模型的二要素，审计业务基本流程见图2
审计业务流程改变后，对注册会计师审计理念有着深刻的影响：一是审计的主线变成了对财务报表重大错报风险的识别、评估与应对，以合理保证财务报表不存在重大错报；二是注册会计师实施的审计程序必须做到有的放矢；三是注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序。这样一来，能否合理评估客户财务报表的重大错报风险，成为评价会计师事务所及CPA专业胜任能力和考验审计质量的关键尺度与决定性因素。
二、在我国运用风险导向审计亟需解决的问题
（一）会计师事务所审计成本与效益问题 会计师事务所必须讲求成本与效益，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。一般来说，现代风险导向审计模式下，首先，注册会计师关注的被审计单位及其环境的范围扩大，程度加深，导致工作时间和人员成本的增加，相应地会增加审计的总成本；其次，风险的概念贯穿于审计程序中每个具体的步骤，一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，也必然会加大审计成本。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。此外，还需要一定的投入来培训注册会计师，使其掌握业务流程和行业知识等有关方面的知识。如果这些成本得不到补偿，就会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。
（二）注册会计师执业队伍现状问题 现代风险导向审计在审计理念的更新、审计方法的设计、专业判断的能力要求、执业责任的归属等方面，同原准则相比有了巨大的调整和变化，对注册会计师的执业素质提出新的更高要求。这一模式下，对风险的控制，不仅要审查与会计系统有关的因素,还要审查企业内外的各种环境因素；不仅对会计事项进行个别风险分析，还对各种环境因素进行综合风险分析。这就要求注册会计师不仅有丰富的执业经验，还要有广博的行业知识，对各行各业的总体情况了如指掌，才能对被审公司的行业风险和经营风险情况作出正确的评估。这种高素质人材的相对缺乏，已经成为了风险导向审计模式广泛开展的瓶颈。因此，现阶段并不适宜全面实行风险导向审计模式。
（三）信息系统的建设问题 现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，会计师事务所必须建立强大的信息系统，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程风险管理、业绩衡量等。而目前国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息不够充分，信息系统的建设还达不到现代风险导向审计的要求，大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，导致风险评估不准确。因此，在现阶段全面推行风险导向审计模式，只能是一种良好的愿望。
三、推动风险导向审计的几点思考
（一）辨证地引入风险导向审计 引入风险导向审计是一种执业理念的改变。风险导向审计模式是在账项基础审计和制度基础审计这两种审计模式的基础上发展起来的。新审计模式与原有审计模式之间的关系并非取代与被取代的关系，新审计模式的产生，并不意味着原有审计模式的淘汰和消亡，而是意味着我们在实施审计时有了更多的审计模式可供选择。在我国现阶段，更多地应该考虑选择以下混合审计模式：一是以制度基础审计为主，结合风险导向审计的混合审计模式；二是以会计报表审计为主，结合风险导向审计的混合审计模式。前者常常用在上市公司、跨国公司、企业集团中。由于这些公司的资产、资本规模较大，经济业务比较复杂，经营范围比较广，组织结构庞大、分散，所以这种公司不是靠一个或几个管理者来管理，更多的是依靠企业的一种比较健全的管理理念和比较完善的内控制度，采用混合审计模式可以在保证审计效果的同时提高审计效率。后者对中小型企业，特别是小企业比较适用，通常其资产、资本和经营规模比较小，业务流程简单，经营范围单一，管理层次很少，内部控制制度不健全或者形同虚设，用制度基础审计就不合适。对大多数民营企业也是如此。但是无论采取哪一种审计模式，都应该在整个审计过程中结合风险导向审计的理念。
（二）根据增值的服务，合理提高审计收费 对企业而言，如果引入风险导向审计，首先要考虑是否会加大其成本，然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，首先考虑的是审计的价值，因为审计是有风险的。解决这种矛盾的途径是，根据企业不同的情况采用不同审计模式，审计过程中根据企业需要随时调整和完善审计程序，让客户感觉到使用风险导向审计能为他们带来很多增值服务，比如可以为企业提供内控建议等，让其意识到高收费并不意味着把成本转嫁给客户。当市场接受这种审计方式时，客户也认可这是一种增值服务。这样就能在成本和风险中找到一个最佳的平衡点，从而合理提高审计收费。
（三）着力提升注册会计师从业队伍的专业素质、执业能力和职业道德水平 一是行业管理部门应及时调整培训工作思路，拓宽人才培养渠道，充分利用各方资源，积极探索队伍中高层次人才培养的新模式。二是对注册会计师队伍进行优化组合，改变会计师事务所单一财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备，同时，为提高审计质量与效率，还应相对固定每一小组对某一行业的审计工作。三是审计执业中，强调注册会计师必须坚持职业怀疑态度，坚持强制审计程序的严格执行。各级注册会计师协会和会计师事务所都应建立计算机网络，扩大及方便协会之间、事务所之间、协会与事务所之间的互相沟通，以共同防范审计风险。
（四）建立各种级别的资料库，并适当利用专家的工作 在中注协应建立国家级的资料库，各省、市、自治区注协建立各地的资料库，构建一个较为完善的信息平台，会计师事务所还应建立一个由各行各业专家组成的专家库。便于注册会计师在执业过程中，在了解客户控制环境时，可以很方便地查找相应的资料，以判断客户经营情况是否合理，在缺乏相关资料的情况下，则可以较多地利用专家的工作，以降低审计风险，提高审计质量。
参考文献：
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