关键词：日本会计体系；会计国际化；会计准则

摘要：随着各国资本市场的日益发展，为企业的外部投资者提供决策有用的信息，已成为必然趋势。与此相关，会计目标的定位，会计准则的国际化已日益成为我国会计学者的研究重点。会计国际化应如何适应于我国的国情？尽管日本与中国的会计制度不同，但是都采用了政府主导型的信息披露制度。日本会计国际化的进程是否可以借鉴？有待研究。本文对日本会计国际化的进展及背景展开了剖析，以期待对我国会计制度的完善和国际化有所裨益。

 

The internationalization of Japanese accounting system and the effects to China

JIANG Feihong

(School of Economics and Management, Tongji University, Shanghai 200092, China)

Key Words: Japanese Accounting System; Accounting Internationalization; Accounting Standards

 

Abstract: With the development of the stock markets worldwide, the listed companies are required to provide useful information for the decision makers. It is very important to study how to harmonize the financial accounting diversities in one country to another. Although there are some differences between Chinese and Japanese economic system, the two countries have some similarities, for both countries have a governmental control system. Through the study of the development of accounting standards in Japan we find some relationship between Japan and China.

This paper analyses the features of Japanese accounting system, especially the recently movement towards internationalization. Secondly it analyses some specific features between Japanese accounting and Chinese accounting. Based on these findings above, the paper finally provides some advices concerning how to improve accounting system in China.

 

 

　　1．经济环境的变化

　　尽管证券市场在日本经济中具有重要的地位和作用，传统上，日本企业的融资渠道仍然依靠银行贷款而不是业主投资。其主要原因是，政府对银行一向采取扶持政策，这就促进了日本银行业的大发展。企业从银行筹资比发行股票更为方便。另外，日本企业间的相互持股现象也较为普遍。这种经济环境，造成了日本与英美会计模式极为不同的状况。在日本，银行是企业的主要资金供应者，企业会计信息首先满足的是债权人及税务当局的需求，而不是满足投资者的利益。

　　1990年代后期，日本泡沫经济的崩溃，金融机构不良债券的增加，导致了银行及金融业的破产。日本山一证券，日本长期信用银行，北海道拓殖银行，群马足利银行等一系列金融机构的倒闭，给银行不灭论这一神话打上了休止号。而部分银行的破产使得其他银行压缩银根，给企业的融资带来了巨大的障碍，导致了大批企业的破产。我们较为熟悉的日本八佰伴就是其中之一。

　　上海八佰伴的创始公司原为日本八佰伴。由于其过速的扩展，使其在经营管理上，资金周转上都出现了问题。按以往的惯例来看，在其出现资金困难的同时，主力银行会对其进行援助。但是，以上一系列银行的倒闭，使得日本八佰伴的主力银行静冈银行也不得不为了减少不良贷款而割舍其较为麻烦的老主顾。这正是引起日本八佰伴倒闭的主要原因之一。

　　鉴于融资困难这一情况，企业不得不通过在资本市场上发行股票这一融资手段，以便筹集到更多的资金。

　　2．会计环境的变化

　　随着日本企业规模的日益扩大及其国际化进程的发展，企业越来越需要从资本市场筹集资金。但是日本与英美会计模式的不同，给日本企业在国际资本市场融资时带来了巨大的障碍。走国际化的道路已成为必然趋势。

　　这方面最为典型的案例就是1997年亚洲金融风暴后，金融业的倒产，部分企业的财务报表的粉饰等接连不断的财务丑闻使得国际社会对日本的会计制度提出了质疑。从1999年起凡在美国上市的日本公司所编制的英文报告都必须披露:所遵循的日本会计准则与其他国家的准则有所不同这一附加说明。原本按照美国证券交易委员会的要求，所有外国企业在美国上市都必须按美国的公认会计原则重新编制会计报表，这不仅要花费大量的人力和财力，而且还常常会使上市企业处于一种‘难堪’的境地。日本的丰田，本田，京瓷，任天堂等公司在国际上都享有盛誉，但是他们公司编制的财务报表不能被国际资本市场认可。这无疑使日本的上市公司处于一种难堪的境地。再加上这一“耻辱”的附加说明，更使日本公司在国际资本市场上处于被动地位。为了振兴其国内产业，增加企业的融资渠道，提高国内外投资者对日本企业的信赖度。日本政府不得不着手对会计准则制定机制进行改革，并逐步向国际会计准则靠近。

　　3．会计准则制定机构的变化

　　传统上，日本会计职业界的力量比较弱小，对会计准则的制订也缺乏影响力。日本的企业会计原则是1949年7月由当时的经济安定本部下设的“企业会计制度对策调查会”所制订并颁布的。企业会计原则的制定主要借鉴了美国的SHM会计原则，并参照了英国标准会计实务公告和德国的商法。１９５３年，经济安定本部被解散后，“企业会计制度对策调查会”改名为“企业会计基准审议会”，不久又更名为“企业会计审议委员会”，隶属大藏省，负责制订企业会计原则和审计准则。

1997年亚洲金融风暴后，迫于会计国际的压力，也为了加速会计准则的制订步伐，经金融厅批准，于2001年7月设立了日本财务会计准则基金会和日本财务会计准则理事会，日本财务会计准则基金会由经济团体联盟，日本注册会计师协会，全国证券交易所理事会，日本证券分析师协会等10个民间团体组成，该机构下设的日本会计准则委员会具体负责制定会计准则和会计实务指南。金融厅对其制订的会计准则具有最后决定权。

 

　　1990年代后期，日本政府迫于国内外的压力不得不进行会计改革，发表了一系列新的会计准则，同时修订了原有的一些准则。其中包括外币折算，存货，租赁会计，退休福利计划会计，所得税会计，金融工具的会计，企业合并，合并报表，现金流量表，无形资产，固定资产的减值处理等会计准则。以下就日本会计与国际会计准则中的一些主要差异进行分析。

　　1．合并报表实务的变化

　　上世纪90年代前，日本企业之间存在着相互大额持股的现象。这种状况在很大程度上限制了合并报表反映企业集团整体财务状况和经营成果的作用。但是，随着日本企业的国际化合作以及多角化发展，日本的企业会计制度发生了很大的变化。为了抑制大公司隐藏子公司业绩的行为。日本政府要求所有上市公司必须从2000年度开始编制集团公司的合并财务报表。合并财务报表包括资产负债表、损益表和现金流量表。同时要求这些财务报表必须经独立的公认会计师审计后方可公布。现在，日本的合并会计已接近英美国家。

　　2003年，日本公布了《关于企业合并会计处理的有关规定的意见书》。意见书规定合并会计的处理原则上采用购买法，但在符合以下三个条件的时允许采用权益集合法。即1〉企业合并时所制服的价格原则上只限于合并企业有表决权的普通股，2〉在合并后企业中，合并企业的各股东拥有与合并以前相同的表决权，3〉除表决权以外，没有一个企业能够被确认为购买方或被购买方时。日本会计准则允许采用权益集合法的原因在于，日本会计准则认为企业合并是经济资源的结合而不是经济资源的接管。采用购买法时，将哪一方作为购买企业将影响到整个合并数据结果。因此，当不能确认哪一方是购买企业或被购买企业时，需采用公允价值记录企业的资产和负债。由于采用公允价值的前提是要存在一个活跃的市场，而日本的条件尚未成熟，因此公允价值很容易成为利润操纵的工具。由此可见日本会计准则关于合并会计的处理方法与国际会计准则只允许采用购买法的会计处理具有很大的区别。

　　另外，在处理合并商誉时，日本会计原则规定商誉必须在规定年限内予以摊销。

　　2．有关固定资产减值的会计处理

　　日本会计对固定资产的重估价问题持相当谨慎的态度，只确认固定资产的减值，而不确认固定资产的增值。2001年，日本企业会计审议会发表了《固定资产减值的暂行报告》。报告要求对固定资产的减值进行会计处理。如果出现资产的未来现金流量小于其账面价值的情况，应确认为减值。

由于土地的使用期间不限，因此对其估计年限作一个规定是有必要的。剩余年限与20年相比，采用较短年限进行摊销。固定资产的减值处理与固定资产的出售损失都可作为临时的损失，原则上作为特别损失来处理。

　　资产的减值被确认以后，资产降低后的账面净值将作为资产的新成本入帐。对于折旧性资产，折旧应按新成本和剩余使用年限计提，并在资产持有年限内分期摊销。对已确认的减值不予恢复。

　　3．租赁会计

　　日本会计准则和国际会计准则都将租赁分为经营租赁和融资租赁。不同点在于国际会计准则不考虑所有权转移与否。如，国际会计准则第17号《租赁会计》将融资租赁定义为：指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。所有权最终可以转移，也可以不转移。但日本的会计准则将融资租赁分成所有权转移型和所有权不转移型。

　　会计处理原则上将所有权转移型租赁资本化，但对于所有权不转移的租赁作借贷处理，进行费用化。这与国际会计准则只将融资租赁资产化的会计处理不同。

　　日本有关租赁是依据法律上的概念为基础来定义的。这也是与其商法为中心的会计体系相一致的。

　　4．存货会计

　　日本会计准则对于存货范围的界定与国际会计准则有所不同。日本会计准则明确规定存货除包括有形资产以外，还包括无形的劳务。而国际会计准则则无这一说明。

　　计价不同；国际会计准则原则的基本处理方法是先进先出法和加权平均法，后进先出法是作为可选择的方法。而日本则允许多种计价方法的采用。虽然在物价持续上涨的情况下采用后进先出法会导致较低的利润与资产，这在某种程度上会影响公司的形象及对经理人员业绩的评价，也可能影响上市公司的股票市价。但是，在物价持续上涨的情况下采用后进先出法可以使资产计价偏低，利润确定的合理。因此比较稳健。这与日本会计强调稳健性，保护债权人利益这一特征是相符的。

 

 

　　日本三法一体的会计制度在其体系构造方面不是十分完善。尽管证券交易法第1条概括地规定了会计的主要目的是维护投资者的权益，2005年7月的修订也为了强调这一信息披露制度，以便与其日益增强的资本市场规模所引起的投资群的壮大所对应。但另一方面，由于日本商法与证券交易法所存在的不一致，导致了上市公司必须编制两套财务报表的现状，给投资者带来了一定的混乱。

但同时，日本会计国际化进程中的一些措施，对我国企业会计准则的制订具有一定的借鉴作用。下面仅就日本会计内容中对我国的借签作一阐述。

　　1．要坚持走市场经济为主导的道路

　　尽管中日两国在文化环境，经济环境，法律环境以及其他各方面的差别都导致了两国会计制度的差异。然而在经济发展趋势上却出现了趋同的趋势。比如说，日本在第二次世界大战后参照了美国1933年的证券法和1934年的证券交易法，于1948年制定了日本证券交易法，并于1949年成立了东京证券交易所。而我国于1990年起相继成立了上海证券交易所和深圳证券交易所，并自1994年起公布了注册会计师法，2000年公布了证券交易法。这些都象征着两国逐步开始走上了以市场经济为主导的道路。日本经过60年左右的发展，现已成为第二大经济大国，因此坚持走以市场经济为主的道路对我国的长足发展具有重要的意义。

　　2．会计制定主体

　　会计制度的制定形式有政府主导型和民间主导型两种。前者以德国和法国为代表，而后者以美国和英国为代表。日本集体主义的文化特征，使其会计规范采用了政府主导型模式。日本的商法由法务省主管，证券交易法则由金融厅主管。而我国的会计制度则源于财政部。我国的会计准则认为会计信息首先应当满足国家宏观经济管理的要求，其次才考虑其他信息使用者的要求。2001年日本为了加速其会计国际化的进程，成立了民间组织日本会计准则委员会。日本会计准则委员会现有13名委员，其中3名为专职委员，任期为3年，最长任期为3期。日本会计准则委员会还制订了道德规范，为保持其独立性，委员在任职时需要进行宣誓以排除特定团体的干预。迄今为止，该委员会已颁布了8个企业会计准则，11个实务指南以及16个实务应急报告。

　　日本会计准则委员会是仿照美国会计准则委员的模式成立的，她的目的旨在提高日本会计准则在国际上的信任度。虽然该委员会现在仍存在着一些问题，但是成立会计准则委员会是政府主导型会计逐步迈向民间主导型会计的一个重大突破，它是日本会计迈向国际化的一个标志。总体上来说两国都属政府主导型会计，但是日本已向市场主导型会计迈出了一大步。虽然我国也于1998年成立了会计准则委员会这一组织，但其制订的会计准则的我国的会计准则委员会在会计准则的制定过程中只起到一定的辅助作用，会计准则最后决定权仍属财政部。因此，为了会计准则制定的灵活性和迅速性，笔者建议在我国应成立由会计及相关方面的专家，学者，注册会计师，会计师等组成的会计准则委员会制定会计准则，在其具体执行过程中受证券监督委员会的监督。

　　3．会计国际化应保持本国的特色。

　　从日本的会计国际化进程中我们看到，日本的会计国际化是受经济国际化的影响而进行的。随着各国企业规模的日益扩大及其国际化进程的加速，会计国际化是必然的趋势所在。因此，会计国际化不仅是我国所面临的问题，也是其他国家同样所面临的问题。总体来说，日本传统的会计是以计算可分配利润为主的，反映企业受托责任的体系。一方面由于受到经济国际化的影响，这一体系又在不断的进行演变，如1990年代后期日本通过公布一系列的会计准则，积极向国际会计准则靠拢。另一方面，面对市场的巨大压力，日本在对本国会计制度进行改革的同时，仍在极力保持其会计特色。例如：日本的商法采用德国模式，证券交易法采用美国模式，从而使其会计目标既具备了保护债权人利益又保护投资者利益的双重特色。再如，合并会计的处理，租赁会计的处理，存货会计的处理等等。这些都是为了维护其本国的利益出发的。

　　因此在借鉴国外经验时不能仅仅局限于英美国家，而忽视了其他一些国家的成功经验及做法。

我们应该知道，文化环境与会计之间存在着很大的关联。我国和日本都属亚洲国家。传统上，亚洲国家注重集体主义，而不是个人主义，信息披露方面受文化环境的影响倾向于稳健性。因此在会计国际化进程中应考虑吸收与本国的文化环境及经济环境相符的会计政策，而不应盲目引入一些不符合我国社会环境及经济环境的会计政策。这样虽然在形式上解决了问题，但是在实际操作过程中会造成企业的会计核算，报告和披露应如何遵循会计准则这一混乱局面，以至影响国民经济的健康与运行。因此会计国际化要坚持自己国家的特色。

　　由于我国现阶段的资本市场还并不发达，因此建议我国现阶段的会计目标应定位于受托责任观。而非决策有用观。当资本市场得到长足发展并步入成熟阶段时，我国的会计目标可考虑转向决策有用观，以满足投资主体的多元化。同时会计准则的制订也应立足于稳健性的原则。

 

 

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