鉴于环境问题的日益严重，环境信息披露问题愈发受到世人重视，有关理论研究也随之蓬勃地开展起来。本文在对近年来国外环境会计信息披露的现状进行描述的基础上，从有关法律法规、理论研究和企业实务等方面进行了简要的对比和评述，方便了有关学者的进一步研究。
一、现状描述
由于工业革命最早起源于西方国家，盲目发展经济而带来的环境问题的严重性也是最早的显现出来，因此，西方发达国家首先提出了保护环境、走可持续发展之路的理念, 大都发布了相关的法律法规和会计准则，对环境信息特别是对财务会计领域环境信息的披露问题加以规范。
环境会计的研究始于20世纪70年代早期，以英国《会计学月刊》(Journal of Accounting)上1971年比姆斯( F. A. Beams)的《控制污染的社会成本转换研究》[1]和1973年马林(J. T. Marlin)的《污染的会计问题》[2]两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。
环境会计源于社会会计，但最终独立于社会会计并产生了环境财务会计、环境管理会计和环境审计等诸多分支[3]。
在环境会计领域，首先进入实务的是环境信息披露（环境报告），披露公司各种活动对环境产生的影响。二十世纪八十年代中期是披露于公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分，以后成为年度报告的一个独立组成部分，并最终成为独立于公司年度报告之外的年度环境报告[4]。象联合国、美国、欧洲和日本等在环境会计信息披露方面起步较早的一些国家、地区和组织，主要是针对一些大型公司进行的，但因目前环境会计的基本准则尚未建立，环境会计在世界各国的发展状况很不平衡，其披露现状和发展动向可见如下两表所示：
表1 联合国、美国、欧洲和日本的环境信息披露现状一览表
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联 合 国 |
美 国 |
欧 洲 |
日 本 | |
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总体
概况 |
研究的重点是建立统一的环境会计准则和促进企业的环境会计信息披露两方面。从1990年起，环境信息披露问题都成为ISAR每届会议的主要议题之一。 |
美国是最早进行环境信息披露的西方国家之一[5]。环境会计主要是从环境成本和环境负债角度进行研究的。 |
在欧洲，环境信息披露的内容历史悠久[6]，但发展缓慢。直到二十世纪80年代晚期至90年代初期企业环境报告才得以推广。EMAS和ISO14000代表了国际上环境管理和报告的较高水平。 |
20世纪末日本才开始进行环境信息披露研究，但发展较快，目前在亚洲已处于领先地位。 | |
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有关
法律
法规
准则
制度 |
无。 |
信息自由法案、清洁空气法、清洁水法、有毒物质控制法、资源储备与恢复法、超级基金法 、关于地下储藏箱的规定、超级基金修正与重新审核法、污染预防法等；
SEC的S-K规则。 |
挪威1989年修订的公司法[7]；英国1990年的环境保护法和BS7750；丹麦1995年的绿色报告法；欧盟1990年的《有关环境信息公开自由指令》[8]。
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循环型社会基本法、公害对策基本法、环境会计指南、环境报告书准则、企业环境业绩指标准则等[9]。 | |
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代表
性的
机构
组织 |
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）。 |
美国联邦环保署(EPA )、美国财务会计准则委员会(FASB)、美国证券交易委员会(SEC)。 |
欧盟、英国注册会计师协会(ACCA)。 |
日本环境省、日本公认会计师协会。 | |
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重大
事项 |
1998年2月通过了《环境会计和报告的立场公告》，这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的比较系统完整的国际指南[10]。 |
1990年初，美国环境责任经济联盟（CERES）设计了第一个标准化公司环境报告。 |
英国1992年颁布世界上第一部有关环境管理制度的国家标准文件BS7750；欧共体1993年颁布第一部有环境管理和环境审计制度的国际性标准文件EMAS；国际标准组织起草全球性环境管理和环境审计标准文件IS014000系列[11]。 |
2000年，环境省颁布了日本第一份官方环境会计报告《环境会计指南》，详细论述了环境保全成本体系。 | |
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特色
措施 |
1991年，首次对环境信息披露做出了规定；联合国曾就环境信息披露问题对跨国公司作了多次调查；1995年于日内瓦召开的第十三届专家组会议更是把环境会计问题作为其中心议题。 |
CERES报告模式每年由公司与公司的利益关系人共同修订。SEC与EPA达成协议，由EPA按季向SEC提供各公司的环境信息，SEC利用这些信息来评估企业是否对与环境有关的问题做了恰当和足够的披露。SEC对一些环境问题严重而未能适当披露环境负债的企业进行处罚。 |
荷兰规定凡是与环境保护措施有关的一切费用，均可从应税收益中扣除[12]；ACCA推出了环境报告奖励计划；1993年欧盟颁布并实施“环境管理和审计计划”(EMAS) [13]，加入EMAS的公司可以使用生态标志并能获得公司的不同利益关系人的奖励。 |
环境省提供“环境会计帮助系统”软件；环境会计主要指描述企业环境投入与产出的图表，独立于企业财务会计之外发展。 | |
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环
境
信
息
披
露
内
容 |
财务
信息 |
以环境成本和
环境负债为主。 |
以环境成本和环境负债为主。 |
以环境成本和
环境负债为主。 |
以环境保全成本和环保经济收益为主。 |
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绩
效
信
息
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1.公司责任；
2.公司环境政策；
3.对环境管理系统和国际标准(如 ISO)的相关说明；
4.能源使用、材料使用、排放物(二氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等)和废弃物处理规则。
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环境绩效信息主要是有毒物质排放清单：
1.企业场内对大气、水和土地的废弃物排放量；2. 企业场内废弃物处理量和再循环利用量；3. 企业场外对地下水、土地的废弃物排放量和转移给公共处理厂处理的金属废弃物量；4. 企业场外废弃物处理量、再循环利用量和转移给公共处理厂处理的非金属废弃物量。 |
1.环境管理系统及其标准；2. 环境目标；3. 环境政策或原则；4. 环境法规或其遵循情况；5. 对环境报告的说明；6. 环境产品和生产过程；7. 排放物；8. 废水；9. 废弃物排放量；10. 再循环利用量；11. 能源使用效率和消耗。 |
1.环境目标；2. 环境政策；3. 环境法规遵循情况；4. 原材料和能源使用量；5. 废弃物排放量；6. 再循环利用量；7. 环境管理系统及标准；8. 能源再生利用率等。 | |
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强制
自愿 |
自愿披露。 |
强制披露。 |
强制披露与自
愿披露相结合。 |
政府主导、企业自愿。 | |
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披露
方式 |
主席/CEO报告、分部报告、独立的环境报告、经营和财务报告、管理层讨论和分析、财务报表及其附注。 |
主要是资产负债表、利润表及其附注和有毒物质排放清单。 |
主要是环境报告和资产负债表、利润表及其附注。 |
主要是环境报告。 | |
表2 几个代表性国家环境信息披露的发展动向比较[14]
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内 容 |
欧洲 |
美国 |
日本 | |
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披露环境信息
的主要目的 |
企业经营管理 |
☆ |
☆ |
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向外部提供报告 |
☆ |
☆ |
☆ | |
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环境会计的
核算信息 |
环境成本 |
☆ |
☆ |
☆ |
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环境收益 |
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☆ |
☆ | |
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环境资产、环境负债 |
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☆ |
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生态平衡 |
☆ |
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二、简要评述
归纳对比分析来看，国际上的环境信息披露主要有如下几个特点:
1.除联合国外，纵观西方国家企业环境会计信息披露的发展过程，政府立法都起着主导作用，各国均有相关的环境信息公开的法律保障。
2.披露环境会计信息的企业呈逐步增长的趋势。国外越来越多的企业将环境报告书作为环境信息披露的主要手段。
3.披露环境信息的形式日益多样化，较为常见的是把环境信息包括在年度财务报告之中，即在现有年报或其他报告中增加内容和篇幅进行披露，但也有一些企业是单独发布专门的环境报告，独立模式和非独立模式并存。环境报告的表达形式既有采用货币形式的，也有采用非货币形式的，还有的同时兼用这两种形式。
4.环境会计信息披露的内容多彩纷呈。有的主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露，有的是针对环境绩效进行披露。
5.除了日本，各国企业披露的环境财务信息内容有限，主要集中在环境成本和环境负债信息上。这说明环境成本和环境负债信息是大家普遍重视并具有教好的披露基础的。
6.环境绩效信息虽然具体内容不完全一样，但基本上都包含了环境方针政策、环境管理系统、原材料和能源的使用和循环使用、有毒物质和废弃物排放量等信息。企业披露环境绩效信息的形式主要是环境报告书。
7.从总体上来看，进入九十年代后，自愿进行环境信息披露的公司比例大大增加，并且披露的内容也超出了法律所要求的范围。但披露的多样性同时也显示出环境信息披露仍处于初级阶段。
参考文献：
[1] Smith V. Environmental Problems in China. Estimates of Economic Cost[M] .New
York：East-West Center Special.1996. p12-14.
[2] Bartelmus,Peter.Integrated Environmental and Economic Accounting Methods and
Applications.Journal of Official Statistics[J].1993,9(1)：p179-182.
[3] 郭晓梅，环境管理会计研究 [M].厦门大学出版社，2003. p2-3.
[4] 罗伯·格瑞，简·贝宾顿著，王立彦，耿建新译.环境会计与管理[M].第2版.北京大学出版社，2004.（译者前言）p1.
[5] Phillips Screw Company(U.S.A).Pollution Audit in Plullips Screw Company Report. 1973.
[6] Rob. Gray .et a.Accounting &Accountability .Prentice Hall Europe.1996.p167.
[7] Dave Owen. Green Reporting.Chapman&Hall .1992.p143.
[8] 吴昌华编译.欧盟环境信息公开指令[EB/OL]．
http://www.chinaenvironment.net/pace/perspectives
[9] 刘明辉，樊子君.日本环境会计研究.会计研究[J].2002 ( 3 ) ：p58-62.
[10] 赵云君，文启湘. 经济学家[J].2004（ 5 ）：p72.
[119] 孟凡利.西方国家的环境会计.外国经济与管理[J].1997（ 9）.
[12] 朱学义.我国环境会计初探.会计研究[J].1999 (4)： p26-30.
[13] 肖华.企业环境报告研究[D].厦门大学博士学位论文，2001. p31.
[14] 乔世震，乔阳.漫话环境会计[M].中国财政经济出版，2002.p121-138.
