质量控制是会计师事务所生存和发展的基本条件，是注册会计师职业赢得社会信任的重要保障。质量控制准则是促使注册会计师遵守各类业务准则、保证执业质量、履行职业责任的重要规范。原国际审计准则第220号“审计工作质量控制”（ 以下简称原审计质量控制准则）从会计师事务所和单项审计项目这两个层次，对审计质量控制的内容和要求作了专门规定。随着注册会计师业务的拓展和审计环境的变化，该准则已不能适应新形势的需求。为此，国际审计和鉴证准则理事会（IAASB）专门发布了国际质量控制准则第1号(ISQC1)“会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅、其他鉴证及相关服务业务的质量控制”，并修订发布了国际审计准则第220号(ISA220)“历史财务信息审计的质量控制”（原称“审计工作质量控制”）。
一、国际业务质量控制准则的理论进步
与原审计质量控制准则相比，国际业务质量控制准则的理论进步主要体现在下列方面：
（一）国际业务质量控制准则使质量控制准则体系更完善
会计师事务所从事的业务日益多元化，面临的业务风险不断增加。除执行历史财务信息审计业务之外，注册会计师还可能执行历史财务信息审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务，会计师事务所需要针对所有这些业务建立健全质量控制制度，全面提高业务质量，降低职业风险。原审计质量控制准则仅适用于审计业务，范围太窄，而且其他业务与审计业务的特点有很大不同，该准则无法全部涵盖。
国际业务质量控制准则适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅、其他鉴证及相关服务业务，将会计师事务所可能从事的全部业务都包括在内，从而能够为会计师事务所针对所有业务建立健全质量控制制度提供最大限度的指导。国际业务质量控制准则是对会计师事务所全面质量控制的规范，它统驭其他具体业务（如历史财务信息审计）的质量控制准则，是会计师事务所建立质量控制制度的依据，注册会计师在执行某项具体业务时应当遵守全面质量控制政策和程序中适用于该项业务的质量控制程序。
（二）国际业务质量控制准则使质量控制的目标更完整
原审计质量控制准则指出，会计师事务所执行质量控制政策和程序的目的是为了确保审计业务能够按照审计准则的规定得以执行。这个目标只是针对会计师事务所及其人员的行为过程，虽然对行为过程的控制也很重要，过程达不到要求将会对结果（即注册会计师出具的报告）产生不利影响，但过程不能与结果划等号，注册会计师在执行业务时会面临很多不确定因素，需要运用大量职业判断，而业务准则只能是原则导向，不可能面面俱到。因此，即便遵守准则的规定，注册会计师也可能出具不恰当的报告。遗憾的是，投资者、债权人等报告的使用者无法也不需观察过程的执行情况，他们最关心的是报告而非过程的质量。
为此，国际业务质量控制准则明确提出了质量控制的两大目标：（1）合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及业务准则的规定；（2）合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。这样规定将对过程和质量的追求都包括在内，一方面迎合了报告使用者的需求，有利于塑造注册会计师职业的形象，另一方面也切实要求会计师事务所重视报告的质量，不能将在形式上满足准则的规定作为出具不恰当报告的借口，同时又运用“合理保证”一词保护注册会计师的合法权益，避免报告使用者对注册会计师职业抱有过高的、不切实际的期望。
（三）国际业务质量控制准则明确提出了质量控制制度的七要素
原审计质量控制准则共17条，内容比较简单，并未明确提出质量控制制度要素。国际业务质量控制准则共110条，按照七要素对质量控制制度作了详细规定：（1）对业务质量承担的领导责任；（2）职业道德规范；（3）客户关系和具体业务的接受与保持；（4）人力资源；（5）业务执行；（6）业务工作底稿；（7）监控。
“对业务质量承担的领导责任”强调主任会计师对质量控制制度承担最终领导责任，这样主任会计师必然会重视会计师事务所内部质量文化的建设，这就为会计师事务所质量控制设定了良好的基调，将对质量控制制度的制定和实施产生广泛和积极的影响；“职业道德规范”为业务质量提供了道德保证；“客户关系和具体业务的接受与保持”则从源头上减少了质量问题，避免因为客户不正直或注册会计师自身的缺陷给业务质量造成隐患；“人力资源”为人员配备这个质量控制控制的重要一环提供了保障；“业务执行”则是针对具体的执业过程直接采取有力的质量控制措施；“业务工作底稿”为监控质量控制制度的执行提供了介质；“监控”质量控制制度的有效性，不断修订和完善质量控制制度同样不可或缺。这样按照七要素设计的质量控制制度逻辑性更强，能够更好地实现质量控制的两大目标。
（四）国际业务质量控制准则着重强调了项目质量控制复核的重要性
原审计质量控制准则只强调了项目组内部的复核，与之相比，国际业务质量控制准则的一大亮点就是突出强调了项目质量控制复核的重要性。所谓项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论提供客观评价的过程。对特定业务实施项目质量控制复核充分体现了分类控制、突出重点的质量控制理念。虽然项目质量控制复核与项目组内部复核在复核内容和目的上有一定的相似性，二者还是有很多区别，具体如下：
1.复核的主体不同。项目组复核是项目组内部进行的复核，项目质量控制复核则是会计师事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施复核。后者的独立性和客观性通常高于前者。
2.复核的对象不同。会计师事务所应当对每项业务实施项目组内部复核，而项目质量控制复核只是针对特定业务（如上市公司财务报表审计）实施。
3.复核的要求不同。项目组内部复核的内容比较宽泛，而项目质量控制复核的重点是客观评价项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论。
国际业务质量控制准则用14条的大篇幅详细规定了需要实施项目质量控制复核的情形、项目质量控制复核的时间、内容、范围及项目质量控制复核人员的资格等，以便会计师事务所能够在项目组内部复核的基础上，委派项目组外部的独立、适当人员实施项目质量控制复核，从而更好地针对业务的执行进行质量控制。
二、对我国的启示
国际业务质量控制准则结构合理，内容科学，具有很强的理论指导性和实务操作性。中国注册会计师协会顺应经济全球化和国际审计标准趋同的大趋势，根据我国市场经济发展的特色和需要，发布了《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》，分别对会计师事务所的全面质量控制和审计项目的质量控制进行规范。
这两个准则较好地体现了国际业务质量控制准则的要点和精髓，有助于更好地规范我国会计师事务所的业务质量控制，维护社会公众利益，促进我国经济的健康发展。但是制定准则只是第一步，会计师事务所如何依据质量控制准则，结合自身规模和业务特征等因素，制定并贯彻质量控制制度才是最关键的。在此过程中需要特别注意以下问题：
1.如何落实对业务质量的领导责任。按照质量控制准则的规定，会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。作为会计师事务所的负责人，主任会计师理所当然应对会计师事务所执行的所有业务负责。但是要真正落实质量控制的责任，会计师事务所应当考虑两个具体措施，一是重视质量文化建设，通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，树立质量至上的意识。主任会计师可能无法参与具体业务，但他对质量的态度和采取的行动却能对会计师事务所全体人员产生重大影响，为有效执行质量控制营造良好的环境。二是重视项目负责人的作用。按照我国《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的规定，项目负责人可能是在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。在实务工作中，经授权签字的注册会计师参与具体业务，对质量控制结果有着直接的影响，是真正意义上的项目负责人。事前的预防好过事后的补救，明确他们的责、权、利对主任会计师落实对业务质量的领导责任非常关键。
2.如何考虑客户关系和具体业务的接受与保持。质量控制准则规定了接受与保持客户关系和具体业务的具体情形，从源头上避免因为客户不正直或注册会计师在自身业务能力或职业道德方面的缺陷给业务质量造成隐患，但这些规定在实际执行时却被打了折扣。由于同行恶意竞争、委托人招投标压价等，会计师事务所处境艰难，往往为眼前利益所诱，对客户不加甄别，甚至也竞相低价揽客。如何考虑眼前利益与长远利益、个人利益与行业利益、自身利益与社会公众利益是会计师事务所进行质量控制的前提，否则一切制度、一切规定只能是纸上谈兵，做秀而已。政府部门和行业协会加大对会计师事务所的检查与处罚力度也许是办法之一，但最重要的还是会计师事务所自身能够认识到质量控制的重要性和违规后的严重后果，自觉做好业务全过程的质量控制。
参考文献：
1.IFAC. International standard on quality control 1: quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial information, and other assurance and related services engagement. IFAC Handbook 2005.
2.IFAC. ISA 220: quality control for audit work. IFAC Handbook 2005.
3.IFAC. ISA 220(revised): quality control for audits of historical financial information. IFAC Handbook 2005.
4.中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则.经济科学出版社，2006。
