新准则下非货币性交易会计处理与纳税调整
简介： 在2006年新《企业会计准则》颁布后，会计准则和税法对非货币性交易的主要差异在于：其一，会计上不确认交易损益，而纳税调整时应当视同销售，确认资产转让所得或损失，计入应纳税所得额；或者会计上确认的损益与应当计入应纳税所得额的数额不同；其二，会计上换入资产入账价值的计量有时 ...
在2006年新《企业会计准则》颁布后，会计准则和税法对非货币性交易的主要差异在于：其一，会计上不确认交易损益，而纳税调整时应当视同销售，确认资产转让所得或损失，计入应纳税所得额；或者会计上确认的损益与应当计入应纳税所得额的数额不同；其二，会计上换入资产入账价值的计量有时与税法确认的计税成本不同；因而必须对资产进行折旧、摊销或转让换入资产时进行纳税调整．2006年新《企业会计准则》第三条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(一)该项交换具有商业实质;(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量而未同时满足第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益. 本文通过举例说明涉及补价与否和换入资产按公允价值还是以账面价值入账为约束条件，分析会计和税法处理的差异及纳税调整。
一、不涉及补价的情况
例一：甲木器加工公司决定以生产的账面价值为18500元的库存商品一张办公桌换入乙商场的库存商品一台打印机，打印机的账面价值为35000元。甲木器加工公司换入的打印机作为固定资产进行管理；乙商场换入的办公桌作为库存商品进行管理。办公桌和打印机的公允价值都为60000元，并且计税价格都等于公允价值，增值税适用税率为17%。一年后，乙商场将换入的办公桌售出，含税售价70200元已收存银行。假设甲公司和乙商场都未对存货计提存货跌价准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。
假设上述条件满足新准则第三条之规定，会计上以公允价值为计量基础，税法上则视同销售，二者处理一致，不再赘述。如不满足新准则第三条约束条件的，作如下处理：
（一）会计处理
1.甲公司的会计处理如下:
换入打印机入账价值=18500+60000*17%=28700(元)
借：固定资产——打印机 28700
贷：库存商品——办公桌 1850
应交税金——应交增值税（销项税额）10200
2．乙商场的会计处理如下：
换入办公桌的入账价值=35000+60000*17%-60000*17%=35000（元）
借：库存商品——办公桌 35000
应交税金——应交增值税（进项税额） 10200
贷：库存商品——打印机 35000
应交税金——应交增值税（销项税额）10200
出售办公桌时，借：银行存款 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税金——应交增值税（销项税额）10200
借：主营业务成本 35000
贷：库存商品——办公桌 35000
（二）纳税调整
按照税法规定，非货币性交易都应该做视同销售处理：按换出资产公允价值（计税价格）确认其计税收入，按换出资产账面价值确认其计税成本，按照两者的差额计算确认资产转让所得或损失；同时，按换入资产的公允价值作为其计税成本（详见表一）。 表一：不涉及补价并且换入资产按换出资产账面价值入账时的情况
会计处理 税务处理
甲公司 交易时 不确认任何利得或损失 视同销售，确认资产转让所得41500元（60000-18500）调增应税所得额41500元
交易后 换入的打印机按28700元在以后年度提取折旧 换入的打印机按60000元提取折旧，大于会计成本31300元（60000-28700），在折旧期间调减应税所得额
乙公司 交易时 不确认任何利得或损失 视同销售，确认资产转让所得25000元（60000-35000），应调增应税所得额25000元
出售时 确认销售收入60000元，结转成本35000元，会计利润25000元 计税收入60000元，结转计税成本60000元，应税所得为0，应调减应税所得额25000元
二、涉及补价的情况
根据新准则第七条、第八条的规定:（一）企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:1.支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。2.收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。(二) 企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理1.支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益.2.收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益.
例二: 甲公司与乙公司经协商,甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换.甲公司专利权的账面价值为400万元(未计提减值准备),公允价值和计税价格均为450万元,营业税税率5%;乙公司生产用车床的账面原价为500万元,已提折旧为50万元(与税法规定的折旧方法一致),公允价值为420万元,在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元.乙公司另支付30万元给甲公司(不考虑城建税及教育费附加)
首先判断是否属于非货币交易:收到的补价/换出资产公允价值=30/450=6.67%<25%,属于非货币交易.
(一) 涉及补价且符合新准则第三条规定时
1.甲公司的会计处理:
换入车床的入账价值=450*(1+5%)=472.5万
应确认的收益=(472.5+30)-(400+22.5)=80万
借:固定资产——车床 472.5
银行存款 30
贷:无形资产 400
应交税金——应交营业税 22.5
营业外损益 80
2.乙公司的会计处理:
换入专利权的入账价值=420+1.2=421.2
应确认的收益=421.2-(500-50+1.2+30)= -60(损失)
借:固定资产清理 450
累计折旧 50
贷:固定资产 500
借:固定资产清理 31.2
贷:银行存款 31.2
借:无形资产 421.2
营业外损益 60
贷:固定资产清理 481.2
3.纳税调整见表二
表二:涉及补价且符合新准则第三条规定时会计处理、纳税差异比较
会计处理 税务处理
甲公司 交易时 确认收益80万 视同销售，确认资产转让所得27.5万元(450-400-22.5),应调减影税所得额52.5万元
交易后 换入车床按472.5万计提折旧 换入车床按420万提取折旧,小于会计成本52.5万,应在折旧期间调增应税所得额
乙公司 交易时 确认损失60万元 视同销售,确认资产转让损失31.2万元(420-450-1.2),应调增应税所得额28.8(60-31.2)万元
交易后 换入无形资产按421.2万元入账,在以后期间摊销 换入无形资产按450万元进行摊销,高于会计成本28.8万元,应在摊销期间调减应税所得额
(二)涉及补价但不符合新准则第三条规定时
1.甲公司的会计处理:
换入车床的入账价值=400+22.5-30=392.5,同时不确认收益.
借:固定资产——车床 392.5
银行存款 30
贷:无形资产 400
应交税金——应交营业税 22.5
2. 乙公司的会计处理:
换入专利权的入账价值=500-50+1.2+30=481.2万,同时不确认损益.
借:固定资产清理 450
累计折旧 50
贷:固定资产 500
借:固定资产清理 31.2
银行存款 31.2
借:无形资产 481.2
贷:固定资产清理 481.2
3.纳税调整见表三
表三: 涉及补价但不符合新准则第三条规定会计处理、纳税差异比较
会计处理 税务处理
甲公司 交易时 不确认损益 同表二
交易后 换入车床入账价值为392.5万元 同表二
乙公司 交易时 不确认损益 同表二
交易后 换入无形资产按481.2万元进行摊销 同表二
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