高校贷款及其高校会计制度改革
简介： 为了解决高校发展中的资金矛盾，很多高校开始向金融机构贷款。中国社会科学院发布的《2006年：中国社会形势分析与预测》显示，目前我国公办高校银行贷款大致为1500亿元至2000亿元。高校面临的财务风险，使金融机构变得更加谨慎，对高校新增贷款的审查力度有所加强。很多高校 ...
为了解决高校发展中的资金矛盾，很多高校开始向金融机构贷款。中国社会科学院发布的《2006年：中国社会形势分析与预测》显示，目前我国公办高校银行贷款大致为1500亿元至2000亿元。高校面临的财务风险，使金融机构变得更加谨慎，对高校新增贷款的审查力度有所加强。很多高校在努力证明自已有足够还款能力的同时发现，目前高校的报表体系不能满足贷款审查者的要求，而当银行等债权人成为相当重要的报表使用者时，这一矛盾更加突出。因为目前的高校报表体系很难让包括贷款审查人员在内的报表使用者全面了解学校的财务状况。
高校贷款审查的首要任务就是全面了解高校的财务状况，进而充分揭示财务风险，评价还款能力。贷款审查人员了解高校财务状况的手段，除了阅读有关的文献报道、与高校有关人员进行交流和实地考察等外，对其提供的会计报表进行审阅和分析是主要手段。
会计报表是会计工作的产物，目前高校的会计工作可以分为以下几个部分：一是为学校日常事业活动服务的事业会计；二是为学校基础设施建设服务的基建会计；三是为有校办产业的高校服务的企业会计。一般来说，这三个部分独立运行，分别编制会计报表，因此要全面了解学校的财务状况，必须了解这三个部分的报表。但是，由于存在着内部交易等事项，高校的财务状况不能是这三种报表的简单相加，而如果编制合并会计报表，又会引发以下问题。
首先，高校这三个部分的会计工作所产生的会计报表在格式上有较大差别。目前，高校这三个部分的会计工作分别执行不同的会计制度。其分别是《高等学校会计制度》、《国有建设单位会计制度》和《企业会计制度》或者《小企业会计制度》。这三种制度的会计报表在格式上有较大的差别：《高等学校会计制度》的资产负债表年报格式遵循的会计等式是“资产＝负债＋净资产”，其中净资产主要是各种基金和结余；《国有建设单位会计制度》的资产负债表年报格式遵循的会计等式是“资金占用＝资金来源”；《企业会计制度》或者《小企业会计制度》的资产负债表年报格式遵循的会计等式是“资产＝负债＋所有者权益”，此外，三种报表要求的报表项目分类及其口径也有所差别；这种格式上的差别，为编制合并会计报表设置了障碍。
其次，高校各部分会计报表编制的基础或者核算原则不同。《高等学校会计制度》采用收付实现制；《国有建设单位会计制度》没有明确是收付实现制还是权则发生制，但偏向权则发生制；《企业会计制度》或者《小企业会计制度》则以权则发生制为基础。由此引发的问题是，如果简单地对三种报表的项目进行分类，然后抵销内部交易和事项进行合并，那么合并后的报表就不能准确地反映高校应当享有的权利和承担的义务，总之，核算基础的不同，成为编制合并会计报表的难题。
再次，《高等学校财务制度》规定，高校后勤、科技开发、校办产业及基本建设等部门因工作需要设置的财务机构，只能作为学校的二级财务机构，其财会业务接受财务处（室）的统一领导。同时又规定实行“统一领导，分级管理”财务管理体制的高校，可采用两级核算方式核算二级单位的收支。因此从学校内部财务管理工作来看，学校的财务管理是统一的，但从外部看，高校各部分的财务管理却有各自的特点。一是各部分会计工作的目的和任务不同；二是报表管理的部门不同，事业报表要向主管部门的会计部门报送，而基建报表向主管部门的计划部门报送，校办企业报表向财政部门和相应的行业管理部门及税务部门等报送。不同的管理体制，使合并会计报表缺乏主体。
基于此，为了满足银行贷款的要求，有必要对高校的会计制度进行改革。
首先，应全面引入权则发生制，揭示高校所面临的财务风险，为贷款分析提供依据。收付实现制虽然能真实反映企业实际收付资金的状况，与贷款分析的现金流基础一致，但是却不能真实地反映高校应享有的权利和承担的义务。如目前国家启动了助学贷款等政策以解决贫困学生上学难问题，但是学生欠交学费的现象依然严重，采用收付实现制进行会计核算就不能反映高校的欠费情况及其欠费率。同理，当年存在应拨未拨的财政性资金、提前拨付的款项、提前收取的学生费用，或者拖欠职工的工资、应付未付的费用等，都不能在报表中得到反映。此外，如果基建会计中使用收付实现制，不反映工程欠款，或者不按形象进度结转工程成本，不仅不能真实地反映高校负债，而且不能真实地反映高校的资产。因此，只有全面引入权则发生制，才能真正揭示高校所面临的财务风险，为贷款分析提供依据。
其次，高校会计报表中引入“在建工程”项目，用来合并高校的在建工程投资，使贷款审查人员能够按照通常的理解分析财务报表。高校新开工的基建项目全部可以在学校基建会计中进行二级核算，只要工程项目达到可使用状态，无论是否办理了竣工决算，落实了资金来源，都应结转交付使用资产，作为固定资产入账。也就是说，作为二级核算的基建会计，只核算真正的在建而尚未达到使用状态的工程。合并报表时，学校的在建工程投资，全部列示在合并报表的“在建工程”项目。这样合并报表的资产方，能够清晰地反映固定资产和在建工程的状况，使贷款审查人员能够按照通常的理解，了解高校的资产状况。特别是目前高校的固定资产结构、分布状况及其价值是高校教学评估的重要组成部分，如果已经达到可使用状态的资产甚至已经使用的资产，不能及时作固定资产增加处理，势必对高校的教学评估产生负面影响，也会给高校贷款增加不必要的障碍。
再次，利用“成本法”和“权益法”分别对校办产业投资等在内的投资进行核算，使贷款审查人能够真实地了解高校对外投资的效益。目前反映在高校会计报表中的对校办产业投资，基本上是按照“成本法”进行核算的，这种方法在被投资企业持续盈利的情况下，不存在“方法性”风险，但是当被投资企业持续亏损、面临财务困难甚至倒闭的情况下，就存在不能充分揭示财务风险的“方法性”问题。因此，只要校办企业以盈利为目的，并实行独立核算，高校对校办产业的投资就应当根据其对被投资单位有无控制、共同控制或者重大影响，分别采用“成本法”和“权益法”进行核算。这样在合并报表中，就能借鉴企业合并报表的做法对其进行合并。
最后，根据高校资产的物理寿命和经济寿命，制定合理的折旧年限计提固定资产折旧，使贷款审查人员能够了解高校资产的成新率等状况，了解资产更新的时间安排和更新资金的到位情况。目前，高校的固定资产是不计提折旧的，因此无法判断高校资产的新旧程度，无法判断高校是否积累了足够的资金用来进行资产更新，因此应按照合理的方法计提固定资产折旧。固定资产折旧不直接计入当年的办学成本，而是将当年的事业结余划分为折旧基金和其他两部分。这种划分，可使贷款审查人员按照企业“累计折旧”的思路分析高校的固定资产状况及其贷款能力。
然而，高校会计报表合并是一件非常复杂的工作，高校会计改革也不是一步就可以到位。本文只是对高校会计报表使用者中的贷款审查人的报表需求进行了分析，要全面改革高校会计制度，还必须结合其他方面的研究成果，统筹考虑，合理安排。充分揭示高校的财务状况是高校会计改革的重要内容。
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参考文献：
汝信、陆学艺：《2006年：中国社会形势分析与预测》，社会科学文献出版社2005年版。
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