固定资产后续支出会计与税务处理及纳税筹划
简介：【摘 要】：本文分析了固定资产后续支出应如何界定，应资本化还是费用化，是否允许在税前扣除等问题，提出会计核算和税务处理方法，并探讨其纳税筹划问题。
【关键词】：固定资产；后续支出；会计处理；税务处理；纳税筹划
固定资产在购置、修建并使用一定年限后，为了维护、改善或提高其功能 ...
【摘 要】：本文分析了固定资产后续支出应如何界定，应资本化还是费用化，是否允许在税前扣除等问题，提出会计核算和税务处理方法，并探讨其纳税筹划问题。
【关键词】：固定资产；后续支出；会计处理；税务处理；纳税筹划
固定资产在购置、修建并使用一定年限后，为了维护、改善或提高其功能经常会发生诸如维修、改良等方面的相关后续支出。但对于固定资产后续支出如何处理，《企业会计制度》（以下简称制度）、2006年新修订的《企业会计准则——第4号固定资产》（以下简称新准则）以及税法规定却不尽相同，差异集中反映在后续支出的界定以及如何处理等问题。本文拟对固定资产后续支出的会计和税务处理作相关探讨，并以不动产为例探讨后续支出的纳税筹划问题。
一、固定资产后续支出的界定
一般认为，固定资产后续支出是指固定资产在达到预定可使用状态后至处置前发生的与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、装修、修缮、改良等活动发生的支出。以上定义，从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。从时间上看，固定资产后续支出是在固定资产达到预定可使用状态后至处置前发生的支出，在固定资产达到预定可使用状态前发生的有关支出，应直接计入固定资产原值；在固定资产处置时，为清理固定资产而修复其部分可用功能或支付的清理费用发生的支出，都不能作固定资产后续支出处理，而应计入固定资产清理，待清理完毕后转入当期损益。从性质上看，固定资产后续支出必须是与固定资产后续使用效能直接相关的支出，并足以维持或提高固定资产使用效能。例如在固定资产达到预定可使用状态后，为购建固定资产而发生的借款费用，因其与固定资产后续使用效能无关，就不能作固定资产后续支出处理，而应将其直接计入当期损益。
二、固定资产后续支出比较分析
依据《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》规定，如果后续支出能改善资产的状况，使得可能流入企业的未来经济利益超过了原先估计的收益，应当把后续支出计入到这些资产的账面金额中，此外的其他任何后续支出都应在发生时确认为当期费用。英国《财务报告第15号准则——固定资产》的规定与《国际会计准则》类似，同时规定后续支出必须与固定资产的检查或大修相关，并已恢复被消耗资产的经济利益时，应当在原先估计的绩效标准限度内作为增加固定资产价值即资本化。我国《制度》第38条规定，企业应定期对固定资产进行大修理，其费用可采用预提或待摊方式核算。采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关成本、费用；采用待摊方式的，应将大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。新《准则》第6条规定，与固定资产有关的后续支出，同时符合以下两项确认条件的：（1）该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量时，应当计入固定资产成本；不符合上述条件的，应当在发生时计入当期损益。比较发现，在固定资产后续支出处理方面，我国会计准则与国际会计准则实质上相同，但我国准则与制度关于后续支出处理规定却存在差异。准则要求符合条件的后续支出予以资本化，而制度要求采用预提或待摊方式予以费用化；准则以定性分析为主，更多强调职业判断，而制度更多的强调具体核算方式。
三、固定资产后续支出会计和税务处理
1.固定资产后续支出的会计处理。为了协调准则与制度之间的差异，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》（财会[2003]10号）规定，如果《制度》规定与《准则》规定不一致，企业应按照《准则》规定进行会计处理。但新准则中没有规定后续支出核算方法，这给企业会计处理带来不便。笔者建议，具体核算固定资产后续支出时应依据新《准则》判断条件，结合重要性原则，通过会计职业判断，后续支出应予资本化还是费用化处理。在实务中，对于固定资产后续支出，可以按以下方式核算：
（1）企业自有或租入的固定资产发生修理、维修等维持现有效能的后续支出以及不符合准则确认条件的后续支出在发生时，按照重要性原则，直接确认为当期损益。
借：制造费用（或管理费用）
贷：银行存款（或现金）
（2）企业自有固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，设置“固定资产——后续支出”计入固定资产价值，在以后期间采用合理的方法单独计提折旧。
后续支出发生时：
借：在建工程
贷：银行存款（或现金）
收到残料变价收入：
借：银行存款（或现金）
贷：在建工程
完工后：
借：固定资产——后续支出
贷：在建工程
计提折旧时：
借：制造费用（或管理费用）
贷：累计折旧
（3）融资租入固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在两次后续支出发生期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
后续支出发生时：
借：固定资产——融资租入固定资产后续支出
贷：银行存款（或现金）
计提折旧同（2）。
（4）经营租入固定资产发生后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
后续支出发生时：
借：固定资产——经营租入固定资产后续支出
贷：银行存款（或现金）
计提折旧同（2）。
2.固定资产后续支出的税务处理。依照国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，以下简称《办法》）第31条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如有关固定资产己提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。可见，税务处理与会计处理相比，明确规定了后续支出资本化的定量判断标准，减少了因职业判断产生的不确定性，更易操作。所以，在年末企业所得税汇算清缴时要结合“固定资产——后续支出”明细账逐笔审查，按税法重新计算后续支出予以资本化或费用化的金额，计算产生的时间性差异，调整当期纳税所得。若采用应付税款法，调税不调账；若采用纳税影响法则作如下处理：
（1）产生可抵减时间性差异时，应调增当期应纳所得税额：
借：所得税
递延税款
贷：应交税金——应交所得税
（2）产生应纳税时间性差异时，应调减当期应纳所得税额：
借：所得税
贷：应交税金——应交所得税
递延税款
四、固定资产后续支出纳税筹划
依据《办法》规定，企业在发生相关后续支出时，可以利用20%这个临界点，进行纳税筹划。筹划思路为：尽量使后续支出计入当期损益在税前扣除，这样不仅可以减少企业所得税、房产税等相关税金支出，还可增加企业净现金流量。案例：长青公司准备将自用的办公楼进行装修，该固定资产原值1000万元，方案1：计划2005年一次性支付250万装修费用，9月开工，12月完工。方案2：将装修工程分两期，第一期工程2005年11月至12月，支付100万元装修费用，第二期工程2006年2月至3月，支付150万元装修费用。若选择方案1则依据《办法》规定，250万元装修费用占办公楼原值为250÷1000=25%大于20%，故无法直接计入当期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧形式分期计入成本。同时，由于房屋原值增加，企业应纳的房产税也会相应增加。若选择方案2则依据《办法》规定，2005年和2006年发生的装修费用分别占办公楼原值的10%和15%均小于20%，故后续支出均可在当年直接计入当期费用进行税前扣除，从而减少了2005年和2006年的企业所得税。其次，方案2中第一期和二期工程的装修费用未计入房屋原值，与方案1相比，每年可以少交房产税250×（1-10%）×1.2%=2.7万元（当地政府规定的房屋计税价值按房产原值扣除10%计算），因为房产税可计入管理费用在税前扣除，所以相当于公司每年能获税后净利2.7×（1-33%）=1.809万元，假设装修后办公楼尚可使用20年，则共节税1.809×20=36.18万元。第三，虽然两种方案的后续支出最终都可以税前抵扣，但是由于折旧要考虑净残值，后续支出不能全额抵扣，所以公司可少交所得税250×5%=2.5万元（假设税法规定净残值率为5%）。第四，方案2可增加企业净现金流量。假设不考虑净残值，投资报酬率为5%，方案2发生的后续支出冲减公司2005年和2006年的所得税折现额为100×33%+150×33%×PVIF1,5%（复利现值系数）=80.124万元；方案1发生的后续支出折旧冲减公司所得税折现额为250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金现值系数）=51.41万元，方案2比方案1增加净现金流量80.124-51.41=28.714万元。综上所述，将后续支出分期计入当期损益，不仅可以降低企业税赋，还可增加企业现金流量，筹划效果非常明显。
【参考文献】：
[1] 财政部.企业会计准则（2006年）[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 聂兴凯，高永国.固定资产后续支出的会计处理[J].冶金财会.2004（12）.
[3] 高金平.税收筹划谋略百篇[M].北京:中国财政经济出版社.2002.
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