对消费税组成计税价格应否考虑从量税的思考
简介：摘要：在没有销售额的消费税应纳税额计算中，组成计税价格就成为计算应纳税额的基础。然而在消费税从量定额和从价定率相结合的复合计税中，对于从量税是否应该包含在组成计税价格之中，现行规定有不协调的地方。笔者通过分析得出自己的一些见解，以供读者参考。
关键词：消费税 从 ...
摘要：在没有销售额的消费税应纳税额计算中，组成计税价格就成为计算应纳税额的基础。然而在消费税从量定额和从价定率相结合的复合计税中，对于从量税是否应该包含在组成计税价格之中，现行规定有不协调的地方。笔者通过分析得出自己的一些见解，以供读者参考。
关键词：消费税 从量税 从价税
一、消费税组成计税价格不考虑从量税税额
根据2001年《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》和《财政部、国家税务总局关于调整烟类产品消费税政策的通知》规定，自2001年5月1日和2001年6月1日起，分别对粮食白酒、薯类白酒和卷烟实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法。根据2006年《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（ 以下将三个通知简称为“烟酒通知”）规定，粮食白酒和薯类白酒的定额税率为每斤0.5元或每500毫升0.5元，比例税率统一为20%。卷烟的定额税率为每标准箱150元，每标准条调拨价格在50元以下的卷烟比例税率为30%；每标准条调拨价格在50元以上的卷烟比例税率为45%。
按照这一规定，在有销售额的情况下，应纳消费税税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率。但是，在自产自用且无同类应税消费品销售价格的应纳税额确定中，由于没有应纳税销售额，只能利用组成计税价格进行计算。按照2005年CPA《税法》教材（以下简称“教材”）第102页的规定，由于从量计征以应税消费品的数量为计税依据，与应税消费品价格高低没有关系，因此，计算应税消费品的组成计税价格时，暂不考虑从量计征的消费税税额。也就是说，消费税复合计税中的组成计税价格不考虑从量税的税收金额，即，组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）。
按“教材”理解，如果某白酒生产企业将自产粮食白酒1000斤用于职工福利，其成本为10000元，该粮食白酒无同类市场价格，国家税务总局确定的粮食白酒平均成本利润率为10%，消费税定额税率为0.5元/斤，比例税率为20%。由于没有同类产品销售价格，只能通过组成计税价格进行计算：
组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）
=（10000+10000×10%）/（1-20%）
=13750（元）
应纳税额=应税销售数量×定额税率+组成计税价格×比例税率
=1000×0.5+13750×20%
=3250（元）
二、消费税组成计税价格要考虑从量税税额
随着改革开放的深化和WTO的加入，我国进出口贸易金额和数量呈逐年递增趋势，为了有效处理进口卷烟的税收问题，财政部和国家税务总局下发了《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》（以下简称“进口通知”，见“教材”第106页），“进口通知”规定，从2004年3月1日起，进口卷烟消费税适用比例税率按以下办法确定：
1、每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税率）/（1-消费税税率）。其中，关税完税价格和关税为每标准条的关税完税价格及关税税额；消费税定额税率为每标准条0.6元；消费税税率固定为30%。
2、每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格≥50元人民币的，适用比例税率为45%；每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格<50元人民币的，适用比例税率为30%。
3、进口卷烟消费税组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）/（1-进口卷烟消费税适用比例税率）。其中，消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率。
4、应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费税定额税。
也就是说，进口卷烟消费税复合计税中的组成计税价格考虑从量税的税收金额。如果某外贸公司从国外进口100标准箱卷烟，每标准箱250条即50000支，关税完税价格为100元/条，关税税率为25%。按照“进口通知”规定，进口环节应缴纳的消费税应为
确定消费税比例税率的价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税率）/（1-消费税税率）
=（100+100×25%+0.6）/（1-30%）
=179.43（元）＞50（元）
组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）/（1-消费税适用比例税率）
=[（100+100×25%+0.6）/（1-45%）] ×100×250
=5709090.91（元）
应纳消费税税额=组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费税定额税
=5709090.91×45%+100×150
=2584090.91（元）
三、差异分析与笔者观点
通过上面分析可以看出，自产自用应税消费品的组成计税价格不考虑从量税金额，而进口卷烟的组成计税价格考虑从量税金额。比较组成计税价格公式的差异可知，考虑从量税金额计算出的应纳税额大于不考虑从量税时计算出的应纳税额。这就出现二者的差异，对于这种差异，笔者有三点看法：
首先，“教材”第102页这样说道，由于从量计征消费税税额与价格无关，因此，组成计税价格暂不考虑从量计征消费税税额。笔者对此有不同意见，虽然从量计征消费税税额的计算基础与价格无关，但是从量计征消费税税额的计算结果却是消费税的组成部分，而消费税又是价内税（即是价格的组成部分），那么，我们还能说组成计税价格与从量计征的消费税税额无关吗？鉴于此，笔者认为，既然消费税是价内税，那么不论从价计征的消费税还是从量计征的消费税均属于消费税的范畴，因此，不仅从价计征的消费税税额应该包含在组成计税价格内，而且从量计征的消费税税额也应该包含在组成计税价格中，也就是说，组成计税=成本+利润+消费税税额=成本+利润+从价计征消费税税额+从量计征消费税税额=成本+利润+组成计税价格×消费税税率+从量计征消费税税额，故，组成计税价格=（成本+利润+从量计征消费税税额）/（1-消费税税率）。
其次，按照“教材”、“烟酒通知”和“进口通知”规定，进口卷烟消费税组成计税价格考虑从量税税额，国内自产自用应税消费品组成计税价格不考虑从量税税额，这就出现同等条件下的进口消费税税额高于国内环节消费税税额，这有悖于WTO的国民待遇原则的。笔者认为应该对其进行协调。
再次，从“教材”第102页的“计算应税消费品的组成计税价格时，暂不考虑从量计征的消费税税额”一句可以体会到——只是暂时不考虑从量计征的消费税税额。是什么原因造成应该考虑而暂时没有考虑呢？是征管问题吗？笔者认为不是，从量税的征管本来就比较简便，将确定的从量税税额考虑到组成计税中又有什么难以操作的呢？
通过仔细分析，笔者认为，消费税复合计税中的组成计税价格应该考虑从量计征的消费税税额。也就是说，进口的组成计税价格公式不变，自产自用应税消费品的组成计税价格公式变为：组成计税价格=（成本+利润+从量计征消费税税额）/（1-消费税税率）。通过这样的改变至少能够起到以下三方面的积极作用：第一，增加税收收入。由于考虑从量税的组成计税价格大于不考虑从量税的组成计税价格，这就使得从价计征的消费税应纳税额较改变前有所增加，国家在增加税收收入的同时也增加了相关行业的负担，对该行业起到一定的抑制作用，这与消费税目的中的产业政策是相协调的；第二、符合数学逻辑。从量计征的消费税是消费税的一部分，消费税又是价格的一部分，因此，客观地讲，从量计征的消费税税额应该包括在组成计税价格之中；第三，实现内外统一。WTO原则要求我们对外实行国民待遇，改变后的组成计税价格均将从量税纳入组成计税价格中，真正做到税法上的公平、平等。
因此，笔者认为，无论是在制度层面上还是操作层面上，都应该将从量计征消费税税额纳入消费税的组成计税价格之中，这样才符合税制改革的客观需要和数学推理的逻辑要求。
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