税收征管的委托—代理关系分析
简介：摘要：我国税收征管中存在的政府与纳税人、政府与税收机关以及纳税人与税收机关三种委托-代理关系，税收机关与纳税人、政府之间存在着相互博弈的情形。对委托-代理问题的矫正需要着重解决政府、税收机关和纳税人之间的信息不对称问题。
关键词：税收征管 委托-代理 信息不对 ...
摘要：我国税收征管中存在的政府与纳税人、政府与税收机关以及纳税人与税收机关三种委托-代理关系，税收机关与纳税人、政府之间存在着相互博弈的情形。对委托-代理问题的矫正需要着重解决政府、税收机关和纳税人之间的信息不对称问题。
关键词：税收征管 委托-代理 信息不对称
委托-代理关系是指任何一种非对称交易或关系,交易或关系中拥有信息优势的一方称为代理人,处于信息劣势的一方称为委托人。在信息不对称条件下,代理人努力程度的信息至关重要。如果将征税者与纳税人之间的关系也视为一种经济契约关系,则委托-代理理论作为一种基本分析工具完全可以用来分析税收管理的策略问题。
一、税收征管中的主要委托—代理关系
税收征管,即税收征收管理,是指税收机关依据税收法律、法规,按照一定的程序和方法,对税收征纳活动进行组织、协调、控制和监督全过程的总称。在税务管理活动中,主要涉及到三个方面当事人:政府、税收机关(包括税务人员)和纳税人 (包括扣缴义务人)，它们相互之间主要构成了三种委托—代理关系。
（一）政府与纳税人的委托—代理关系
在政府制定税法进行征税后,一般纳税人具有信息优势成为代理人。财政交易制度安排中,如果强加的税制不合理,代理人或许变相不接受这一契约即逃税。决定纳税反应的通常是人们对税收的感觉,后者在完全确定情况下可能相对不重要;但在不确定情况下,它影响人们对工作、消费、冒险行为的选择,包括冒险逃税。既然税制的效率成本明显较高,损害公众的社会福利,纳税人博弈的结果首先是避税,从高税、征税领域转到低税、无税活动上,然后也许是逃税。对税制的纵向与横向公平,代理人从相互的税负比较中得出规范性结论,若税负分布不公,纳税人自觉守法反成竞争弱者,难免对税负产生抗拒心理。因此,在税负不公和过重时,纳税人认为花更多的钱、采取更复杂的手段和冒高大的风险来逃税是值得的。因此,政府当局设计税收结构的方式既影响逃税数量又影响逃税方式。
（二）政府（国家）与税收机关的委托—代理关系
税收机关与国家之间的关系很显然是一种委托代理关系。这种关系决定了税收机关具有双重人格：一方面代表国家税务行政执法机关直接行使征税权，是国家（抽象的）利益的代表；另一方面又是一个具体的人，有着个人的利益追求和价值取向。因而在这种委托代理关系中存在着道德风险，即税收机关有可能利用手中的权力谋取私利，甚至有可能为了自己的利益而不惜牺牲国家的利益。而产生道德风险的原因在于双方信息的非对称性，即代理人—税收机关了解国家的税收制度，而委托人—国家却不可能了解每一个税收征管人员的全面素质，工作的努力程度和收入能力等。因此要使税收机关代表国家的利益，秉公执法，国家就要建立相应的激励机制，一方面要为其提供相应的待遇（支付一定水准的工资等报酬），另一方面还必须加强监督。如果税收机关认为，国家提供的待遇足够高，监督也很严，那么他们就会严格履行自己的职责；如果税收机关认为国家提供的待遇太低或者国家监督不力，那么他们会违规，即利用职务之便，尽可能地寻租（征管人员侵占国家的国库收入、向纳税人送“人情税”，以便收取贿赂等），为自己谋取利益。这就构成了税收机关与政府之间的博弈。
（三）纳税人与税收机关的委托—代理关系
1、关于纳税人纳税情况的信息不对称，纳税人拥有信息优势，是代理人；税收机关处于信息劣势，是委托人。对于税收机关与纳税人来说,它们之间的信息不对称主要表现在对纳税人相关纳税信息的掌握上。税收机关对纳税人的纳税信息的掌握,是通过纳税人的申报表和税收机关事后的检查以及其它一些信息渠道获得。但由于相关制度的不完善及某些私人信息存在的必然性,税收机关不可能完全掌握纳税人的所有真实纳税信息。在纳税人的纳税情况上,纳税人远比税收机关了解自己的经济活动,也知道自己应交纳的税收,纳税人具有信息优势。
2、由于税法规定的信息不对称，纳税人是委托人，税收机关是代理人。征纳行为发生的前提是征税机关和纳税人都需要充分了解和掌握税法规定,否则就会出现违反税法的征税和纳税行为。一般来说,税务机关存在着信息优势,当然并不排除有深入研究税法的纳税人。其原因是:一方面,税收机关作为税法的参与制定者和解释者,必然比纳税人更了解税法各项规定。另一方面,国家尚未建立起有效的税法公开披露机制,使得纳税人,特别是一些小规模的企业纳税人和自然人纳税人更难以了解和掌握税法的纳税规则。
三、税收征管委托-代理关系的模型分析
在税收征管中征纳是一对矛盾体，征纳双方是存在着对立性和竞争性。由于双方信息不对称，因而委托-代理的过程便构成一个偷税与反偷税的博弈过程。
（一）模型假设
1、博弈的参与者。（1）参与博弈的双方是征税人和纳税人，征税人是国家及其代理人-税务机关，纳税人是企业法人和自然人。（2）征税人和纳税人都是理性经济人，在行动中都追求自己期望效用的最大化，同时也是风险规避者。
2、博弈双方分别存在两种行动策略。纳税人的策略空间是诚实和不诚实，征税人的策略空间是稽查和不稽查。
3、博弈双方的得益。由于征税人而谋求多次博弈的期望得益最大。对纳税人的诚实与否进行稽查要付出一定的人力、物力、财力等，所以在稽查的情况下，假设征税人的稽查成本是C，并且C﹤S+F。纳税人的应纳税额是S，不诚实的纳税人在被稽查部门查处之后不仅要支付数量为F的罚款，还要受到数量为R的公司诚信等方面的负面影响。
（二）模 型 建 立
为了便于分析，我们假设博弈是静态的，则对应双方的得益矩阵如表1所示。括号里的第一个数字为纳税人的得益，第二个数字为征税人的得益。
表１ 税收征管博弈模型
税务机关
稽查 不稽查
纳税人 不诚实 （-R-F-S，S-C+F） （0，0）
诚实 （-S，S-C） （-S，S）
在上述矩阵中，若给定征税人采取稽查策略，则纳税人的最佳选择是诚实，因为-S>-R-F-S；若纳税人的策略是诚实，则征税人的最佳策略是不稽查，因为S>S-C；若给定征税人采取不稽查策略，则纳税人的最佳选择是不诚实，因为0>-S；若纳税人不诚实，则征税人的最佳策略是稽查，因为S-C+F >0；如此循环，没有一个策略组合能构成纯策略纳什均衡。但是考虑纳税人、征税人随机选择不同策略的概率分布，则该博弈存在一个混合策略纳什均衡。
在混合策略博弈中，对于一方的某个策略，另一方只有采取混合策略，即以一定的概率在策略空间进行选择，不追求一次博弈的得益最大，而谋求多次博弈的期望得益最大。混合策略博弈中双方决策的一个原则是：各自选择每种策略的概率恰好使对方无机可乘，即让对方无法通过有针对性地倾向某一策略而在博弈中占上风。所以征税人选择稽查的概率一定要使纳税人选择不诚实的期望得益和诚实的期望得益相等；同样，纳税人选择诚实和不诚实的概率也要使征税人选择稽查的期望得益与不稽查的期望得益相等。
假设征税人的混合战略为P１＝（X，1-X），即以X的概率选择稽查，1-X的概率选择不稽查。假设纳税人的混合战略为P2=（Y，1-Y），即纳税人以Y的概率选择不诚实，1-Y 的概率选择诚实。那么，征税人的期望效用函数为：
U=（P1，P2）=X[(S－C＋F)Y＋(S－C)(1-Y)]+（1-X）[０×Y＋S（1-Y）]
=X(SY＋FY－C)＋S－SY （1）
对上述效用函数对X求导数，得到征税人最优化的一阶条件为：
∂U／∂X=SY+FY-C=0 （２）
解得：Y=C/(S+F) （３）
为了求出征税人的混合战略纳什均衡，我们需求出纳税人的最优化问题。而纳税人的期望效用函数为：
V(P1,P2)=Y[X(-R-S-F)+(1-X)0]+(1-Y)[X(-S)+(1-X)(-S)]
=Y(-XR-XS-XF+S)-S (4)
由(4)式对Y求导数，得到纳税人的最优化一阶条件为：
∂V/∂Y=-XR-XS-XF+S=0 (5)
整理得： X =S /( R + S + F) (6)
综上所述，混合战略纳什均衡是：
X =S /( R + S + F )
Y =C/(S+F)
即税收机关以 S /(R+S+F)的概率检查， 纳税人以C/(S+F)的概率选择不诚实。或者说，在纳税人中，有 C/(S+F)比 例 的 人 选 择 不 诚 实， 1- C/(S+F)比例的人选择诚实；征税人随机地检查 C/(S+F)比例的纳税人的纳税情况。
（三）模 型 的 进 一 步 扩 展：防范税收串谋行为
国家与税务机关是委托－代理的关系，作为代理人的税务机关存在着道德风险与逆向选择的可能性，即税务机关为了自身利益而可能损害国家利益，而且在税收征纳过程中，税务机构、税务人员和纳税人之间存在串谋与勾结，其目的在于获得特殊的租金。针对税收征纳中的串谋，作为委托人的政府，其策略设计可以是适当增加对税收超收的奖励，使税务人员获得的收益大于同纳税人的串谋的收益，因而作为代理人的税收管理机关就没有串谋的积极性。如果在考虑到征税人是风险中性或风险厌恶的，他们同纳税人串谋不仅有受处罚的风险，还要付出精神代价和心理负担，那么即使在不串谋的收益略少于串谋收益的情况下，税务人员也很有可能放弃串谋。而对政府来说，所付出的信息租金要少于最终获得的收益，即政府实际上以相对较少的对税务人员的奖励获得了相对较多的税收收入。
现对上述模型增加两个因素：如果税务机关检查出偷税，国家给予Q 的奖励；如果纳税人偷税，税务机关没检查出来，那么国家将对之惩罚P。其他因素不变，则税务机关与纳税人的收益矩阵如下：
表 2 税收征管博弈的扩展模型
税务机关
稽查 不稽查
纳税人 不诚实 （-R-F-S，S-C+F+Q） （0，-P）
诚实 （-S，S-C） （-S，S）
同样可以得出该博弈的混合策略纳什均衡：
X=S/（R + S + F ）
Y=C/（S+F+P+Q）
（四） 模 型 分 析
由模型结果可以发现：征纳博弈的混合策略纳什均衡与应纳税款S、对纳税人不诚实纳税的处罚F、税务机关的检查成本C，国家对税务机关的奖励Q，惩罚P以及纳税人不诚信给自己带来的负面影响R有关。对纳税人而言，检查成本越高，对偷逃税的处罚越轻，国家对税务机关的奖励与处罚越轻，纳税人偷税的概率越大；反之，纳税人偷税的概率越小。如果税务机关稽查的概率小于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），纳税人的最优选择就是偷税；如果征税人稽查的概率大于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），纳税人的最优选择就是诚实纳税；如果征税人稽查的概率等于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），纳税人会随机地选择偷税或诚实纳税。对征税人而言，对偷税行为处罚的力度越重，纳税人不诚实纳税的诚信道德影响越大，需要稽查的概率越小，反之，稽查的概率越大。如果纳 税 人 不 诚 实 的 概 率 小 于 Ｃ ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征税人的最优选择就是不稽查；如果纳税人不诚实的概率大于 Ｃ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征税人的最优选择是稽查；如果纳税人不诚实的概率等于Ｃ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征税人随机的选择稽查或不稽查。
四、委托-代理问题的矫正机制设计
激励机制是委托-代理理论所面临和要解决的重要问题。依据信息经济学有关理论，只有在信息对称的条件下，激励问题才能解决。即只有在委托人能观测到代理人的努力程度时，帕累托最优努力水平才能实现。例如，在政府（国家）与税收机关的委托—代理关系中，如果委托人（政府）不能观测到税务机关的征税工作量，代理人（税收机关）就会选择偷懒或寻租。因为影响税收收入的因素显然不只是征税努力，还受到其他因素的影响，税收机关可以将较低的税收收入归咎于其他不利因素。政府不能观察到税务机关的征税工作量，自然不能证明较低的税收收入是代理人没有努力的结果。同样，在纳税人与税收机关的委托—代理关系中，如果委托人（税收机关）不能有效掌握纳税人的私人信息，或者税务机关稽查的技术水平和力度不够，代理人（纳税人）就会有选择偷税，而且难以受到惩罚。可见，激励机制作用的发挥，依赖于信息是否对称。因此，税收征管委托-代理问题的解决，从根本上来说就是要解决委托人和代理人之间的信息分布不对称的问题。
（一）纳税人问题的解决
1、提高税收机关的信息获取能力。对于税收机关掌握信息不足、不准的问题,可以通过设立信息中心,建立税收信息管理系统来提高信息收集、分析、处理能力,提高信息的准确性。在此基础上,要拓宽信息获取渠道。税收机关不仅要通过纳税人的申报资料、税务检查收集信息,还可以通过税收机关之间通报以及群众等外部的举报等形式多渠道地获取纳税人资料信息,应该建立起与相关经济部门的税务信息情报网络。
2、建立科学的稽查机制。税务稽查是最直接地解决税收机关于纳税人之间信息不对称问题的手段。值得注意的是,由于税收机关会受到稽查成本的制约,不可能对所有的纳税人进行检查,因此就需要合理选择稽查范围。可以实行电子稽查，也可以将部分稽查任务交给社会中介机构，税务机关仅对重要案件进行直接稽查，从而降低稽查成本，增大纳税人偷逃税的风险。
3、加大对偷税行为的处罚力度。税收检查发现了偷税行为，如果不进行必要的税收处罚或税收处罚力度较弱，那么，纳税人偷税的收益大于其成本，纳税人仍然会选择偷税。我国每年的税收大检查之所以收效不佳，其主要原因之一在于重检查而不重处罚，不能触动偷税者的切身利益，从而对纳税人形成不了威慑力。所以，今后应更加重视对偷税行为的处罚力度。
4、提高纳税人获取税收信息的能力。以上都是解决纳税人信息优势的一些方法,而对于纳税人不了解税法的这种信息劣势,同样需要消除。为此,税收机关应该建立良好的信息发布制度,加大税法的宣传力度,加强对纳税人的辅导和教育,为纳税人提供各种优质服务,使纳税人能了解税法，掌握税法,正确纳税。此外,税务代理制度对于解决纳税人不了解税法的问题,可以发挥作用。税务代理机构可以在纳税人和税收机关之间形成一种沟通信息的桥梁,它替代纳税人来处理纳税事务,并形成与税收机关之间关于税法信息的对称。
（二）税务机关及税务人员问题的解决
1、建立有效的激励机制。实践表明,不适当的工资制度(低工资)是引起官僚腐败的重要原因之一。如果税务征管人员发现他们的经济收入低于其他行业职工,就有可能不认真履行征税职责,甚至采取税收串谋行为。解决这一问题的基本方法是提高税务征管人员工资,并引进相应的竞争机制,以增加税务征管人员违规的机会成本和风险。
2、重构监控机制。由于我国目前纳税人对税收征管中自身权利知之甚少,或虽有意识,但纳税人约束税务征管人员的私人成本太大。因此,现阶段对税务征管人员的监控还必须主要依靠税务管理机构。实际上,税务征管人员在与税务管理机构进行一种博弈:如果管理机构监督很严,征管人员则严格履行自己的职责,如果管理机构监督不力,他们则利用可乘之机,尽可能寻找“租金”。必须建立切实可行的税收执法责任制度和执法督察制度,明确征管人员职责,追究征管人员责任,并确保各项责任制度落到实处。
3、重建惩罚机制。我国对税务征管人员违规的惩罚力度明显偏弱，《征管法》对此只有一些原则性规定,究竟对税务征管人员有多大约束力,还值得探讨。由于违规成本小,税务征管人员就有偏离征管职责,谋取自身利益的动机。因此,加大对税务征管人员违规惩罚力度也是强化税收征管所必须的。
（三）政府在税收立法方面要贯彻确定性原则,减少征纳双方的信息不对称
税法的不确定性会掩盖税务征管人员或纳税人的不法行为,增加不可察性,为他们的违规行为提供合理的解释空间,导致监督成本加大。我国税法的不确定性,往往表现为税基和处罚额度不是一个确定的数,而是一个区间，这种不确定性使税务征管人员获得一种特殊的权力,从而为其“抽租”提供了方便。因此,完善税收法规,减少税法的不确定性,从而削弱税务征管人员手中的权力,使其不能违规。另一方面,如果纳税人对自己的纳税权利和义务都十分清楚,可以减少因税法模糊引起的征纳纠纷。同时，对于税务征管人员也是一种逆向约束。
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