也谈视同销售业务的会计处理
简介： 《财会通讯》(综合版)2006年第4期刊登了江金锁、顾中国同志的文章《视同销售业务会计处理的理性思考》(以下简称江文)，该文阐述了视同销售业务的涵义、会计处理的比较以及对会计处理的思考，但江文中有两个观点，笔者认为值得商榷。
其一，江文认为内部发生的(文章中称 ...
《财会通讯》(综合版)2006年第4期刊登了江金锁、顾中国同志的文章《视同销售业务会计处理的理性思考》(以下简称江文)，该文阐述了视同销售业务的涵义、会计处理的比较以及对会计处理的思考，但江文中有两个观点，笔者认为值得商榷。
其一，江文认为内部发生的(文章中称为第二类视同销售业务)视同销售业务在所得税会计上产生的是永久性差异。笔者认为内部发生的视同销售业务在所得税会计上有可能产生永久性差异，也有可能产生时间性差异，应视具体情况分别进行纳税调整。
(1)将自产品用于不得税前列支项目的纳税调整
[例1]某企业将自产A产品200件用于职工福利，100件用于非广告性赞助，A产品成本每件100元，销售价格每件150元。该企业账务处理如下(假设不考虑增值税、消费税等其他税费，下同)：
借：应付福利费 20000
营业外支出 10000
贷：产成品——A产品 30000
按照税法规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得15000元[300×(150-100)]；用于职工福利的部分在应付福利费中列支，不需要进行纳税调整；非广告性赞助支出不得在税前列支，应当另外调增应纳税所得10000元。从例1可以看出，将自产产品用于不得税前列支的项目时，形成的是永久性差异，纳税人在年度申报企业所得税时，应当调增应纳税所得额。
(2)将自产品用于资本性支出的纳税调整
[例2]某企业将自产B产品10000件用于建造办公楼，B产品成本每件15元，销售价格每件25元。该企业账务处理如下：
借：在建工程 150000
贷：产成品——B产品 150000
按照税法规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得100000元[10000×(25-15)]；调增的应纳税所得100000元应当作为办公楼的计税成本，因此该办公楼的计税成本比账面成本多100000元；假设该办公楼折旧年限为20年，每年可以在税前列支的折旧则应当比原提取的折旧多5000元，因此在以后20年中每年申报所得税时应当调减应纳税所得额5000元。从例2可以看出，将自产品用于资本性支出，形成的是时间性差异，其差异额将在以后一期或者若干期内转回。纳税人在不同年度申报企业所得税时应当分别调增和调减应纳税所得额。
(3)将自产品用于可在税前一次性列支项目的纳税调整
[例3]某企业领用自Cc产品10件作为办公用品，C产品成本每件50元，销售价格每件60元。假设该企业低值易耗品实行一次性摊销法，该企业账务处理如下：
借：管理费用 500
贷：产成品——C产品 500
按照税法规定，该项视同销售业务应当调增应纳税所得100元[10×(60-50)]，但同时管理费用应当在税前多列支100元，因此纳税人应纳税所得额的调整数为0；从例3可以看出，将自产品用于可在税前一次性列支的项目，既不产生永久性差异，也不产生时间性差异，可以不进行纳税调整。
(4)将自产品用于税法规定有扣除限额项目的纳税调整
[例4]某企业将自产D产品5件用于业务宣传，D产品成本每件1000元，销售价格每件1500元。该企业账务处理如下：
借：营业费用 5000
贷：产成品——D产品 5000
按税法规定，该项视同销售业务应调增应纳税所得2500元[5×(1500-1000)]，调增应纳税所得2500元应加计入业务宣传费。加计的业务宣传费若超过规定的扣除限额，超过部分可视为将自产品用于不得税前列支的项目，比照例1进行处理；如果超过部分可以结转以后年度扣除(如广告费)，则可视为时间性差异，比照例2进行处理；若未超过规定的扣除限额，则可视为将自产品用于税前一次性列支的项目，比照例3进行处理。从例4可以看出，将自产品用于税法规定有扣除限额的项目时，要分析该项目的实际支出额是否已经超出扣除限额，然后视具体情况进行纳税调整。
其二，江文认为，不论是哪种视同销售业务在增值税与所得税问题的处理上都是一致的，笔者认为该说法欠妥。原因如下：
一是相关规定不同。企业所得税和增值税的视同销售行为规定有差别，《增值税暂行条例实施细则》中规定的8种视同销售业务包括的货物有自产的、委托加工的、购买的，范围较广；而企业所得税则主要对自产的产品才存在视同销售的问题，《企业所得税暂行条例实施细则》第55条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同法规留归企业所有的，也应作为收入处理。财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)中规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。
二是会计处理不同。根据《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》(财会字[1997]26号)规定及相关税法规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算缴纳各种税费。企业按规定计算缴纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关科目。其具体会计处理方法如下：自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“产成品”等。企业将自产产品用于上述用途应缴纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”、“应交税金——应交消费税”等。按税收规定需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“应交税金——应交所得税”。
根据以上规定，视同销售业务应缴纳增值税、消费税的会计处理，直接借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”、“应交税金——应交消费税”。笔者对于视同销售业务应缴纳增值税、消费税的处理没有异议，但对上述所得税会计处理有不同看法：(1)由于所得税仅对全年利润经纳税调整后为盈利的企业征收，并且实行按年计征，因此如果发生视同销售业务的当年应纳税所得额为负数，则无需对视同销售业务计算所得税。(2)企业所得税除33％的法定税率外还有两档优惠税率存在(即18％、27％)，在发生视同销售业务时，很难确定其适用税率。考虑到财会字[1997]26号文发布于1997年，而《企业会计制度》财会[2000]25号于2000年12月29日才发布，故文中所示当时情况下的所得税会计处理方法也无可非议。
根据相关税法和《企业会计制度》财会[2000]25号107条的规定，笔者认为，如果视同销售业务的金额不大，在实际操作中也可以根据重要性原则，不作会计处理，年末申报缴纳所得税时一并调整；如果视同销售业务的金额较大，所得税会计处理问题上应视情况而论。若企业所得税采取应付税款法，则不须作账务调整，而在纳税申报时进行调整。若企业所得税采取纳税影响会计法，则须作前述账务调整。建议将视同销售业务实现的所得额先按33％的税率计算未来预计应缴的所得税，应暂时记入“递延税款”科目，待年终汇算清缴时再进行调整。
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