会计职业判断研究的维度观及微观研究的缺陷
简介：一、会计职业判断研究的维度观
会计职业判断研究的维度主要在三个维度展开：（1）宏观维度，从制度层面探讨职业判断与会计管制（准则）的互动；（2）中观维度，运用组织理论分析企业层面群体会计职业判断的特征，比如复杂系统效应；（3）微观维度，通过心理学和行为学研究个体职业判断的影响要素。 ...
一、会计职业判断研究的维度观
会计职业判断研究的维度主要在三个维度展开：（1）宏观维度，从制度层面探讨职业判断与会计管制（准则）的互动；（2）中观维度，运用组织理论分析企业层面群体会计职业判断的特征，比如复杂系统效应；（3）微观维度，通过心理学和行为学研究个体职业判断的影响要素。
（一）宏观维度――职业判断与会计管制（准则）的互动 会计理论产生于会计实务， 1929年的经济大萧条导致了政府对会计行业的直接干预，为了捍卫自身的价值与权威，美国会计行业迅速作出反应，在主动建立从业者规范的同时积极参与会计准则的制定，以避免政府对会计实务管制的垄断。在不同利益集团对会计管制权的争夺过程中，为获得有利的合理化借口以满足法定政治程序之所需，会计理论研究的价值得以迅速提升。职业判断作为会计准则体系内的一个重要组成部分，为会计职业者提供了事前行为选择和事后辩解的弹性空间，因此成为了准则制定过程中的焦点。
早期行为会计研究发现，会计职业者之间对相同问题所达成的判断共识可以成为一种对准则的 “替代”，而在缺乏共识的情况下，准则提供了个体判断正确性的最重要来源（McDaniel，1968；Radosevich，1969）。
在70年代以前，很少有学者关注会计准则的制定进程与其运行结果之间的相关性。Stephen A. Zeff(1978)的“经济后果学说”提出了会计准则究竟是应追求中立性还是考虑经济后果的问题。由于会计管制必然会影响到包括会计职业者在内的利益相关者，因此AICPA等会计师组织一直对APB、FASB等准则制定机构的工作议程展开积极游说。而不同时期会计准则中对会计确认、计量、财务报告所预留的职业判断空间可以被看作是这一努力的最好证明。
在会计职业判断动机与会计管制的互动关系方面，Watts和Zimmerman（1978，1979，1986）进行了实证研究，他们将影响企业会计选择的因素概括为三类，即报酬计划、债务契约和政治成本。并认为企业管理当局具有通过会计选择行为来美化财务状况以满足债务与报酬契约的动机。而政府及监管机构出于控制经济资源，分享经济收益，稳定市场秩序的目的，会通过各种管制等手段对企业施加影响。另一方面，对准则制定者而言，试图在公告中涵盖所有的会计实务规则是不可能的，经济环境的不断变化意味着准则制定在一定程度上总是落后于实务创新，职业判断可以通过个体（群体）的经验技能暂时弥补制度的空白，并对新准则的制定起到实验作用。对于那些在执行过程中出现问题的准则，预先暗含的职业判断空间也为准则制定者抵御外界压力并将责任推卸给判断主体提供了辩解的借口。这意味着准则反映的是政治成本效益相权衡的结果，而非实务中职业判断的客观指南。
虽然财务报告的信息大都是数字化的，具有基于事实的客观性，且为会计准则系统所规范与制约。但它的生成与传递却受到广泛的职业判断程序的影响，会计循环的各个环节都依赖于细致的、合乎逻辑与经验的判断。职业判断和职业准则相互支持，同时又相互制约（A. K· Mason，1985）。T·R.·Dyckman（1986）和M·Gibbins（1988）的研究显示，准则制定的速度无法跟上会计实务的发展速度，新金融工具和其他创新业务强化了信息披露与数据调整的必要，权责发生制的拓展导致了对职业判断的更高要求，其结果是对准则数量和判断质量需求的同时增长。20世纪90年代以来的经济全球化和世界资本市场的发展，促使人们把目光投向国际会计准则，国际会计准则委员会制定的核心准则无疑成了以往国别会计准则中职业判断空间争夺的延续。
（二）中观维度——企业组织的系统效应 Otley（1984）在一篇回顾组织理论和管理会计之间相互关系的文章中，指出研究者对组织理论的使用旨在解释会计实务与理论之间的差异。对这一问题的传统解释是理论创新与实务之间存在“时滞效应”，然而当考虑到企业组织结构与运行效率等因素之后，Otley认为在微观个体与宏观制度之间显然应当存在一个过渡，即企业组织系统对会计行为的影响。
最早的相关研究可以追溯到1952年Argyris在预算研究中引入人类判断理论（HJT），分析会计人员在预算规划中的决策特征，指出管理的计划与反馈机制如何影响到组织的系统均衡，这也是行为会计学术史上的开山之作。
1960年代，行为会计的研究以管理会计为研究重心，主要关注会计活动对复杂组织系统中管理者决策判断标准的影响。同一时期，财务会计研究者注重外部信息使用者的行为特征属性，而审计研究者试图提高审计判断的效率和质量。
1974年 Ashton 在《会计研究》上发表了《关于内部控制判断的实验研究》一文，此后决策判断理论和研究方法得到了突破性的发展，研究重心转向了决策者的判断过程中的信息处理。Robert Jervis（1979）发现，在相互关联的复杂系统中，因果关系很少是线性的，某种行为的副作用和反馈效应行可能抵消甚至压倒了原来预想的结果。经过反复斟酌的最终判断可能反而是一种决策偏差。
复杂系统效应研究弥补了认知心理学与博弈论研究的不足，以系统论的视角探讨了会计群体职业判断的特征。这里的系统指的是一组相互关联的人员或部门。系统效应有两种表现形式：一是单位成员或成员间的判断差异会导致系统内其他成员判断的变化；二是整个系统显现出来的行为方式和特征会不同于系统各个部分所显示出来的方式和特征。
Jervis总结了系统效应产生有三种原因：第一是非直接效应，即在系统中任何判断行为除了其直接效应外，还会由于单位之间的相互关联产生间接效应。比如改变对未来税率估计的直接效应是提高对未来应缴税金的估计，但其间接效应则可能影响到对项目投资盈利性与风险性的判断。第二是非直接互动效应，指除体系中两个行为体之间彼此影响外，还受到与体系中其他成员之间互动的影响。例如新任与旧任会计主管对计提坏账准备比率的判断不同，除了他们之间的互动外，企业COO的营销政策改变也会起到影响作用。第三是多元性互动效应，是指判断行为的正确与否在一定程度上取决于系统中其他成员对此的反馈。例如子公司改变其会计政策要受到母公司的批准。
Andrew D. Cuccia （2000）进一步认为，系统成员之间的互动越是频繁（如会计师事务所的审计员与客户的互动），系统效应的结果就越难以预测。个体初始的职业判断并不一定能代表组织所做出的最终判断。
美国和欧洲理论界关于这一研究维度的区分在于，美国倾向于截面研究，寻求特定组织、环境对会计行为变量的影响；而欧洲更倾向于社会性和结构性的方法，它建立在组织冲突的基础之上，对组织过程与环境的相互作用进行案例研究。
（三）微观维度――个体职业判断的影响要素 会计准则和组织结构当然会对个体职业判断产生实质性影响。但是，这些要素并不能解释个体判断差异的所有原因。因为，任何准则和组织要素都要由人来感知，即便是相同的准则规范和组织环境，对不同个体所产生的作用也是有所区别。所以，如果将职业判断视为一个认知过程而非瞬间的决断，那么相关的影响要素就会是多方面的。
Lavidge（1966）提出，特定判断行为只会在特定情况下发生，这必然要求对影响行为的环境要素进行调查。通常，准则和组织只是环境背景的一部分，一个可供参考的具有整体性的分析视角是用“行为背景”来包涵所有的环境要素。经验研究证明人们在不确定条件下的判断行为存在极大的差异。经济学中关于风险和不确定性的期望效用理论与现实中人们的决策评估机制始终存在着距离。有研究显示时间压力、职务的动荡程度与判断的正确性呈负相关关系（Macdonald，1987），而建立在控制论之上的激励因素则对消除判断偏差有正向的促进作用(Watts and Zimmerman,1986)。
由于职业判断过程是建立在客观、谨慎地收集数据并进行合乎逻辑的分析基础之上的。因此数据的展现方式（图表还是数字，相对数还是绝对数）以及呈递的先后顺序（顺序、逆序还是乱序）都将造成判断偏差。Tversky（1981，1982）有关“表述效应”的研究是这方面的代表。在会计人员个体职业道德和知识经验方面，Kollat和Blackwell（1969）认为，要解释判断中的选择，必须对个人因素和状况进行考察。有证据证明“专家判断”相对于“幼稚判断”享有明显的优势（Soloman，1982）。然而，同时也存在证据证明，出于各种原因，人们并不总是从经验中学习（H.J.Einborn，1980）。
Jervis对判断偏差有独到的分析。他将微观层次上的个体知觉设为自变量，而将个体判断与标准规范模型（或准则）之间的差异当作因变量。根据认知心理学的基本原理，个体对环境中的刺激因素会产生一个知觉，个体的反应取决于知觉而非刺激因素本身。换言之，如果个体对信息的知觉是错误的，那么他的判断也会错误。Jervis提出四种常见的会导致认知偏差的机制：（1）认知相符现象，人们在接受新信息的时候总是倾向于同记忆中原有认知相比较，如果不一致则会下意识地忽视或曲解；（2）诱发定势，人们总是以自己当前正在考虑的问题为定势，来解读相关决策信息；（3）认知失调，倾向于高估自己低估别人的判断能力；（4）愿望思维，总是希望接受到自己所期待的信息，而避开自己所不希望看到的信息。这些论述揭示了理性行为个体由于心理机制和认知过程的局限而可能导致的非理性判断，并可以解释前文所提到的“表述效应”、“经验障碍”等职业判断偏差现象。
二、对职业判断微观研究缺陷的分析
在以上三个领域中，普遍采用了社会科学主流的“假设－检验”方法，而心理学、社会学、组织理论、政治理论的引入则是针对传统会计理论的基础――新古典经济学的不足而做出的。由于会计职业判断影响要素的宏观研究在最大限度上继承了新古典经济学的假设，因此在经济学家占据主导地位的理论界维持了较高的信誉；而借鉴企业组织理论的中观研究，同以心理学和行为学为基础的传统行为会计有一定的视角差距，被排斥在主流研究之外；对于微观的行为研究，尽管它有规范的目标，但要设计出改良的判断程序，仍需采纳经验研究方法论，将人的行为看成能够通过观察和计量加以归类的东西。值得注意的是，虽然心理学和行为学对职业判断的微观研究具有重要价值，但是跨学科的理论借鉴不可避免地带来一些缺憾。具体可以归纳为四个方面：（1）关于会计职业判断的微观研究大多数来自于实验室实验，很难肯定实验室环境是否能真实反应会计实务中的判断环境。比如用高年级学生替代有经验的会计师，用低年级学生代表缺乏专业技能的从业人员，往往会使实验研究的内部效度较高而外部效度较低。（2）传统行为会计文献具有“过度偏向心理学”的倾向，对职业判断行为的解释通常使用了大量的心理学变量。实际上，对于某些职业判断行为从组织理论或政治性分析中一样可以得出令人信服的解释。（3）为了同新古典经济学的理论假设划清界限，相关研究回避了对高度理性的职业判断个体的考察。虽然市场中存在广泛的信息不对称，但作为具备足够专业技能和内幕信息的管理者，其判断能力与缺乏对应条件的会计人员是截然不同的，将所有会计个体都视为不完全理性者显然是从一个假设极端走向了另一个极端。（4）以往研究避开了不同文化和社会背景对职业个体判断的影响。其主要原因可能是英美两国在行为会计研究中的主导地位使他们忽略了与非英语国家文化背景的差异。换言之，尽管行为会计力图从新古典经济学的“经济人”假设中脱离出来，但如果在具体研究中排斥社会和文化因素对个体判断的影响作用，那么其研究对象仍然是“经济人”而非“社会人”。
将会计职业判断的研究设定在微观层面，对于解释判断过程中出现的知觉错误和判断
偏差具有较强的解释力度，但在解释群体会计行为以及与宏观准则制度的互动方面明显存在不足，这是研究视角选取不同造成的。经验研究的目的不在于对个别会计实务进行指导，而在于对一般行为的因果关系做出解答。20世纪80年代以来，行为会计研究的主要趋势是向体系层次发展，采用多元主义方法，对单一个体、组织群体和政府政治三种不同的决策层次进行研究。可以预期在未来，会计职业判断微观研究的缺憾必将通过对宏观、中观研究的吸纳和融合加以解决。
参考文献：
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[2]Gibbins, Michael, “Proposition about the Psuchology of Professional Judyment in Public Accounting” , Journal of Accounting Research (Spring 1984) pp.914-41
[3]Buzby S.L, “Selected Items for Information and their Disclosure in Annual Reports.” The Accounting Review July,1994
[4]Emby, C.and Gibbins,M , “Good Judgement in Public Accounting : Quality and Justification” ,Contemporary Accounting Research (Spring,1988), pp.287-313.
[5]Riahi-Belkaoui, Ahmed, “A Model About the Psycholigy of Judgment in Accounting” , The Middle East Business and Economic Review 4, No.2 (1992), pp.25-31.
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