我国森林生态效益补偿收入的会计核算探析
简介：一、森林生态效益的内涵及补偿的实质
森林生态效益是指森林生态系统及其影响所及范围内所提供的各种森林生态服务功能被人类社会实际利用所产生的经济和社会后果，它主要体现在涵养水源、防护土地和保育土壤、固碳制氧、净化环境、生物多样性保护、农业和住区防护、景 ...
一、森林生态效益的内涵及补偿的实质
森林生态效益是指森林生态系统及其影响所及范围内所提供的各种森林生态服务功能被人类社会实际利用所产生的经济和社会后果，它主要体现在涵养水源、防护土地和保育土壤、固碳制氧、净化环境、生物多样性保护、农业和住区防护、景观游憩等方面。森林生态效益具有典型的外在经济性和公共物品性。外在经济性在林业中是最普遍的现象。当森林发挥涵养水源、保育土壤、固碳制氧等多种生态效益的时候，这种生态效益却被非林业经营部门乃至全社会无偿地享用，而不必为此付出相应的费用。同时森林生态效益是一种无形效用，不能贮藏和移动，生产者难以对其进行控制，于是无法迫使受益者偿付了补偿费后才能享用其生态效用。因此，森林生态效益服务又具有“公共物品”的特性。森林生态效益具有的这种典型的外部经济性，它超越了进行森林经营活动的林业经营组织以外的外部影响，即不通过市场机制反映的影响，进而会产生不能反映到私人收益中的社会收益。一般认为，森林生态效益产权难以界定，而且交易成本很高，主张通过庇古的方法加以解决——即强调政府的参与。为此，通过政府进行干预修正森林生态效益外在性就成为我国现行的森林生态效益补偿政策及措施的理论与实践基础。
我国新《森林法》第8条明确规定:“国家设立森林生态效益补偿基金，用于提供生态效益的防护林和特种用途林的森林资源、林木的营造、抚育、保护和管理，森林生态效益补偿基金必须专款专用，不得挪作他用”。新《森林法》准确地揭示了补偿基金的实质，即补偿基金由国家设立，不单单是林业部门的事，而是政府行为。因此，对于林业经营组织来讲，取得森林生态效益补偿资金，也就意味着取得一笔有特定用途的政府补偿资金，从实质上讲，它符合“政府补助”的内涵。政府补助是指政府通过向企业转移资源、以换取企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。首先，它具备经营活动的特征。森林生态效益补偿资金作为国家财政专项资金虽然属于预算资金，但它投入到生态公益林的经营管护中来，不同于一般的事业单位的经费拔款。这是因为林业企业的工程造林和森林资源的经营管护，属于生产活动，应按生产企业的经营管理要求进行全面的森林经济效益核算，计算各项生产作业活动的造抚成本和管护费用，讲究经济效益。相对于商品林生产企业而言，公益林经营企业虽然其生产经营的性质有所区别，但都是以森林资源为核算对象，都是以森林资源的经营利用为核算内容，只不过产出的产品及补偿方式有所区别。公益林如果能集约经营，逐年增值，也就能发挥采伐林木的经济效益。国家林业局出台的《林业发展“十一五”和中长期规划》也明确规定要立足于公益林森林多功能多效益的发挥，加大封山管护和低质低效林改造等森林经营力度，增强公益林的生态功能。按事权划分的原则，重点公益林由国家承担并开展森林经营活动，地方公益林由地方承担，国家给予适当补助。其次，森林生态效益补偿可以理解为更宽泛意义的一种政府补助。因为政府补助从含义更广的角度理解，它可以定义为政府有关部门意在专门对符合一定标准条件的企业，提供某种可以货币计量的经济利益的行为，它不仅包括国际会计准则中一般的政府援助中的资助、补贴和奖励，还可以包括政府财政专项拔款等。2004年出台的《中央森林生态效益补偿基金管理办法》中也明确规定了中央森林生态效益补偿基金的性质：中央森林生态补偿基金是对重点公益林管护者发生的营造、抚育、保护和管理支出给予一定补助的专项资金，由中央财政预算安排。显然，森林生态效益补偿强调的仍属于一种“补助”的范畴。最后，它符合政府补助的目的。政府将纳入公益林管理的森林资源，以财政专项拔款等形式对投资者和生产经营者给予合理的经济补偿，其目的就是为了保护和改善生态环境，提高林业生产的积极性。为此，林业经营组织获得中央或地方的森林生态效益补偿基金，属于一笔货币性的政府补助，其如何使用是有严格规定的。如中央补偿基金平均补助标准为每年每亩5元，其中4.5元用于重点公益林专职管护人员的劳务费或林农的补偿费，以及管护区内的补植苗木费、整地费和林木抚育费等补偿性支出；0.5元用于按江河源头、自然保护区、湿地、水库等按区域区划的森林火灾预防与扑救、林业病虫害预防与救治、森林资源的定期定点监测等公共管护支出。而且，财政部门会同林业主管部门对生态公益林的建设情况、森林生态效益补偿资金的使用绩效等要严格按照合同的要求进行定期或不定期的检查与评价。
二、现行森林生态效益补偿收入会计核算存在的问题
（一）关于会计科目的设置问题 与林业经营组织森林生态效益补偿业务直接相关的主要是《企业会计制度》中的规定，但其相关条文非常简单，仅在第7章将“补贴收入”定义为，是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的其他形式的补贴。《企业会计制度——会计科目和会计报表》中对“补贴收入”和相关的“应收补贴款”科目的使用作了说明。从科目使用说明中可以看出，《企业会计制度》实际上仅仅规范了企业所收或应收现金补助的会计处理，没有考虑补助与企业经营活动之间的关系，没有考虑补助的经济实质。因此，在会计核算中，国内对于森林生态效益补偿有的通过“补贴收入”总分类科目核算，有的通过“专项应付款——补贴收入”甚至是通过“其他收入”科目核算。正是由于在现行的会计制度中没有明确规定森林生态效益补偿这一经济行为的会计核算科目，使得对于森林生态效益补偿这种具有特定意义的政府补助在会计科目的使用上比较随意，从而使得现行核算不仅容易混淆财政补助资金的性质，而且难以做到单独完整反映各级公益林补助资金的来源与去向。
（二）关于会计确认基础的选择问题 我国对于森林生态效益补偿的会计处理基本采用的是收付实现制的确认方式，在收到森林生态效益补偿款时，直接借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款——补贴收入”等科目，或直接冲减当年培育、管护费，符合稳健性原则。但对于政府补助性质的款项，国际会计准则却要求按权责发生制进行核算。收付实现制虽然在会计操作上简便易行，但这样处理将影响林业经营组织的年度利润，不利于反映其实际的盈利水平，无法满足有关信息使用者的要求，而且也容易被管理当局操纵，无法反映资金的实际使用效果。
（三）会计核算方法的选择问题 我国现行的对于森林生态效益补偿的会计核算方法归纳起来有三种：资本法、收益法、资本法与收益法相结合。林业单位根据各自所需进行方法的选择，如有的林业企业为了争取上市，突出净资产的数值，会选择资本法，从而可以增加所有者权益，在会计核算中表现出在生态公益林项目完成时，从“专项应付款科目——补贴收入”科目转入“林木资本”科目。采用资本法，在一个多元化投资主体企业，很容易引起产权界定不清等种种问题。首先，来自政府部门的补偿直接贷记股东权益，而产生的费用一般体现在当期的利润表中，造成收入费用不能配比，歪曲了财务报表所反映的结果；其次，这种会计处理直接损害了中小股东的权益，因为费用体现在各期的会计报表中，将直接减少各期的可分配利润，而相应的政府补偿却又贷记股东权益，而非为全部股东按比例共享。此外，有的林业经营组织在年终直接从“专项应付款”科目转入“补贴收入”科目或者直接转入“本年利润”科目，这又体现是收益法。有的林业单位干脆是根据补助的形式来决定是采用资本法还是采用收益法。因此，同一经济业务却采用不同会计处理方法，这势必导致会计信息的不可比，违背《企业会计准则》规定的可比性原则。同时也不利于多元化投资主体下产权的界定，也会损害部分所有者利益。
三、对我国森林生态效益补偿收入会计核算的思考
（一）单独设置“森林生态效益补偿收入”会计科目 由于森林的生态效益具有明显的外在性和公共产品的特征，要想把生态效益进行商品化是一个极其复杂的过程，即使美国这样的市场经济高度发达的社会展开这方面的工作也极其困难，而且交易成本较高。因此美国政府过去较长时期内选择由政府购买生态效益，提供补偿资金来提高生态效益。对于林业经营组织来说，由于政府采取的森林生态效益补偿这一行为构成了目前其森林生态效益实现的主要收入来源。森林生态效益补偿不同于一般意义上的林业补助，它是指政府对森林所有者的经济补偿，所以森林生态效益补偿应纳入收入要素进行核算，而不能视作一种利得。为了规范林业经营组织关于森林生态效益补偿收入的会计核算，反映森林生态效益补偿这一重要会计信息，可单独设置“森林生态效益补偿收入”总分类科目专门用于核算林业经营组织收到的森林生态效益补偿的收入。同时，为了详细反映森林生态效益补偿资金的来源，又可在该总分类科目下按其补偿途径设置“中央补偿”、“省补偿”、“市补偿”、“区补偿”和“其他补偿”等相应的明细科目分别对其进行明细分类核算。在会计报表项目的设置上，也可采用补充报告方式的模式，即在现有林业财务会计报告的基础上，除了单独设置“森林生态效益补偿收入”会计科目以外，也可在利润表中的“主营业务收入”项目下增设“森林生态效益补偿收入”项目的方式来重点披露森林生态效益补偿方面的重要会计信息。
（二）选择权责发生制作为会计确认基础 采用收益法核算政府补助时，收益的确认是采用收付实现制还是权责发生制，我国准则对此未作任何说明。国际会计准则（IAS20）倾向于权责发生制，但也不排除特殊情况下可采用收付实现制。IAS20明确规定：“收益法的根本点在于，在同成本相配比的期间内，按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益。政府补助若是以收款作为确认基础，则不符合权责发生制的会计假设。只有当将补助分配到收款期间以外的期间缺乏依据时，才能以收款作为确认基础。”一方面，因为目前在我国森林生态效益补偿资金是采取按面积补偿的方法，实行森林生态效益效益补偿的林业经营组织有经过林业部门核定的生态公益林面积，所以完全可以合理预计政府的森林生态效益补偿收入金额；另一方面，因为采用收付实现制是沿袭了会计规定和税法规定相一致的习惯做法，但是从国际上的习惯做法来看，会计处理应当与税务申报相分离，即财务会计与税务会计应有所不同。所以，完全可以在合理预计财政补偿收入金额时，按照权责发生制原则将其体现在当期的会计报表中，这种做法也符合国际会计惯例。
（三）采用收益法进行会计核算 政府补助的会计核算方法有两种，其一是资本法，其二是收益法。资本法是指将补助计入所有者权益，计入资产负债表。收益法是指将补助记作收益，计入利润表。采用资本法的理由有三：一是政府补助是一种筹资方式，并不是某种形式的收益；二是由于政府补助的资金不是经营收益，而是代表了政府提供的一种刺激手段，因此将政府补助作为收入是不合适的；三是政府补助应视为股东投资以外的额外来源，这些资本应保持不变。但是，IAS20规定：“政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内，系统地确认为收益。政府补助不应当直接贷记股东权益。”其理由是：（1）政府补助不是来自股东的收入，不应该直接贷记所有者权益，而应该在适当的期间确认为收益；（2）政府补助很少是无偿的，企业争取到政府补助通常要履行附加条件。因此，它们应该确认为收益，并与将来要由补助来补偿的相关成本相配比；（3）如同所得税和其他税费要从收益中开支一样，政府补助作为政府财政政策的一种延伸，在利润表中处理是符合逻辑的。同时，IAS20还规定了确认的条件：（1）企业将满足政府补助所附加的条件；（2）企业能够收到补助。可见，IAS20是采用收益法来核算政府补助的。此外，英国和香港会计准则均要求采用收益法，美国虽无专门的会计准则，但在其有关会计准则中要求采用的也是收益法。
我国目前尚未制定专门的林业企业会计准则或森林生态效益补偿会计核算办法，有关林业经营组织的森林生态效益补偿业务的会计处理将更多地适用通用会计准则。从政府补助业务的共性方面来看，我国最新颁布的《企业会计准则16号——政府补助》中，也顺应现行国际惯例采用了收益法。因此，对于森林生态效益补助的会计核算可借鉴国际惯例或遵循我国的《企业会计准则16号——政府补助》，主要采用收益法来进行处理。就森林生态效益补偿而言，其目的是为了维护和改善生态环境，保持生态平衡等满足人类社会的生态需要和国民经济可持续发展。因此，森林生态效益补偿并不具有向林业经营组织增加投资的性质，确实不应该直接将其记为股东权益，而按照收入费用的配比原则，采用收益法，与林业经营组织承担的生态公益林管护责任所付出的代价相配比。
参考文献：
[1]侯元兆、张颖、曹克瑜：《森林资源核算（上卷）：理论方法 案例研究 绿色GDP 绿色政策》，中国科学技术出版社2005年版。
[2]胡少先：《政府补助的会计处理》，《新理财》2003年第12期。
[3]浙江省林业厅、财政厅：《国有林场林木资产会计核算教程》，浙江人民出版社1999年版。
[4]刘梅娟、温作民、石道金：《将森林生态效益纳入林业会计核算体系的探讨》，《审计与经济研究》2006年第21期。
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